Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение

Проценты по займу представляют для займодавца не что иное, как оплату услуги за предоставление вещей в пользование на возвратной основе. Поскольку это услуга и она реализована, то возникает вопрос, касающийся обложения реализации такой услуги НДС.

Согласно подпункту 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС на территории Российской Федерации операции по предоставлению займов в денежной форме, а также оказание финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. Иными словами, налоговое законодательство выводит из-под обложения НДС именно операции по предоставлению займа денежными средствами. В отношении же займов в натуральной форме НК РФ не содержит специального положения. Следовательно, услуги по предоставлению займов в натуральной форме подлежат налогообложению в общем порядке, и организация, предоставляющая такой заем, должна начислить и уплатить в бюджет НДС с суммы полученных процентов.

Причем имеется еще одна проблема в отношении НДС с суммы процентов по займу в натуральной форме. Если в отношении процентов, полученных по товарному кредиту, НК РФ прямо указывает, что под налогообложение подпадает только та часть процентов, которая превышает проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования Банка России, то в отношении процентов, начисленных по натуральному займу, налоговое законодательство не содержит специальных положений. Кроме того, договор товарного кредита и договор займа в натуральной форме – понятия абсолютно разные. Следовательно, НДС с процентов по договору займа в натуральной форме исчисляется со всей их суммы. Ставка налога по процентам составляет 18 %.

При выдаче займа в натуральной форме:

– вещи передаются заемщику в собственность;

– при возврате займа заемщик должен вернуть такое же количество вещей того же рода и качества. Это означает, что если заемщик получил по договору займа 10 т пшеницы, то он должен вернуть именно 10 т пшеницы, причем того же сорта и того же качества, что и полученная им. Если возвращаются материальные ценности иного рода (например, получено зерно, а возвращаются пиломатериалы), то договор квалифицируется как договор мены;

– договор предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное;

– договор считается заключенным с момента передачи материальных ценностей.

Документом, подтверждающим передачу материальных ценностей по договору займа, является товарная накладная, в которой должны быть указаны:

– количество материальных ценностей, передаваемых по договору займа;

– стоимость передаваемых материальных ценностей;

– дата передачи.

На основании накладной организация-заемщик приходует полученные по договору займа материальные ценности и отражает задолженность по займу.

ПБУ 15/01 к беспроцентным договорам займа не применяется (п. 2 ПБУ 15/01).

Если в договоре не предусмотрена выплата процентов за пользование займом, то ПБУ 15/01 не может применяться исходя из буквального толкования его текста.

У займодавца учет займов ведется в составе дебиторской задолженности на счете 58 «Финансовые вложения».

У заемщика учет производится в составе кредиторской задолженности на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» по займам, полученным на срок менее 12 месяцев, и счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», если срок погашения задолженности по условиям договора превышает 12 месяцев.

При получении займов оформляются следующие проводки:

Д – т 10 «Материалы» (41 «Товары») К – т 66 – получены материалы (товары) в заем на срок менее одного года;

Д – т 10 (41) К – т 67 – получены материалы (товары) в заем на срок более одного года.

В организации должен быть обеспечен аналитический учет в разрезе займодавцев и в разрезе отдельных займов.

При возврате займа у заемщика возникает обязанность по исчислению и уплате НДС на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, так как передача права собственности на товары признается реализацией в целях исчисления НДС [1] . Организация может предъявить НДС к вычету в момент снятия материалов с учета и их возврата займодавцу.

1

Определенный интерес для усиления позиции налогоплательщика в налоговом споре может представлять постановление ФАС Московского округа от 03.01.2002 № КА-А40/7776-01, где судом, в частности, были сделаны следующие выводы:

– передача товара взаймы не может рассматриваться как его реализация, подлежащая обложению НДС, так как передача имущества взаймы происходит не на возмездной, а на возвратной основе;

– цена товара как база для исчисления НДС при займе отсутствует.

В целях налогообложения прибыли средства или имущество, полученные (переданное) по договору займа (в том числе в натуральной форме) или в счет погашения займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ. Поэтому ни у заемщика, ни у займодавца не возникает обязанности по включению стоимости имущества, полученного по займу или в счет возврата займа, в состав доходов, подлежащих налогообложению, за исключением случая, если стоимость возвращаемого имущества отличается от стоимости переданного имущества.

Пример.

Организация “Коммерсант” заключила с организацией «Биоритм» договор займа сроком на шесть месяцев, по которому получила кирпич на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС – 54 915 руб.). Для возврата займа был приобретен кирпич того же сорта и качества на сумму 360 000 руб. (в том числе НДС – 54 915 руб.).

В учете организации “Коммерсант” были оформлены следующие проводки:

Д – т 10 К – т 66– 305 085 руб. – принят к учету кирпич, полученный по договору займа;

Д – т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К – т 66 – 54 915 руб. – учтен НДС по полученному кирпичу;

Д – т 20 «Основное производство» К – т 10– 305 085 руб. – списана стоимость израсходованного кирпича;

Д – т 10 К – т 60 – 305 085 руб. – принят к учету кирпич, приобретенный для возврата займа;

Д – т 19 К – т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – 54 915 руб. – учтен НДС по приобретенному кирпичу;

Д – т 68 «Расчеты по налогам и сборам» К – т 19 – 54 915 руб. – предъявлен к вычету НДС по приобретенному кирпичу;

Д – т 66 К – т 10 – 305 085 руб. – передан кирпич в счет возврата займа;

Д – т 66 К – т 68– 54 915 руб. – начислен НДС по кирпичу, отгруженному в погашение займа;

Д – т 68 К – т 19 – 54 915 руб. – предъявлен к вычету НДС при возврате займа.

В учете организации «Биоритм» были оформлены следующие проводки:

Д – т 58, субсчет «Предоставленные займы»,К – т 10 – 305 085 руб. – переданы материалы по договору займа;

Д – т 58, субсчет «Предоставленные займы», К – т 68– 54 915 руб. – начислен НДС по переданным материалам;

Д – т 10 К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 305085 руб. – приняты к учету материалы при возврате займа;

Д – т 19 К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 54 915 руб. – учтен НДС по возвращенным материалам;