Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение
Шрифт:
Для целей налогообложения прибыли обязательства и требования, сумма которых указана в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, рассматриваются как обязательства в рублях. Данный вывод следует из положений п. 1 ст. 11 НК РФ и п. 1, 2 ст. 317 ГК РФ. В налоговом учете суммовая разница осталась.
Пример.
Организация «Коммерсант» (займодавец) предоставила 31 января 2007 года организации “Биоритм” (заемщику) заем в рублях в сумме, эквивалентной 100 000 евро под 12 % годовых. Договор займа был оформлен без оговорки
Курс евро по отношению к рублю (условно) составлял:
на 31.01.2007 – 34,4 руб./евро;
на 28.02.2007 – 34,3 руб./евро;
на 31.03.2007 – 34,5 руб./евро;
на 16.04.2007 – 34,45 руб./евро.
Доходы в виде процентов по займу признаются в бухгалтерском учете в составе прочих поступлений (п. 7 ПБУ 9/99) и начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (процентной ставки, указанной в договоре) (п. 16 ПБУ 9/99).
Доход займодавца в виде процентов по займу составил:
в феврале – 920,55 евро (100 000 евро x 12 % : 365 дн. x 28 дн.);
в марте – 1019,18 евро (100 000 евро x 12 % : 365 дн. x 31 дн.);
в апреле – 526,03 евро (100 000 евро x 12 % : 365 дн. x 16 дн.).
Следовательно, числившееся в составе финансовых вложений обязательство заемщика по займу подлежало пересчету в рубли по курсу, установленному Банком России на отчетную дату (в данном случае – на 28.02.2007 и 31.03.2006), а также на дату погашения заемщиком обязательства по займу (16.04.2007) (п. 5, 7, 8 ПБУ 3/2006).
Пересчет в рубли задолженности по уплате процентов по займу, выраженных в иностранной валюте, производится по курсу евро, установленному Банком России на дату начисления процентов, а также на отчетную дату и на дату выплаты процентов (п. 5, 7 ПБУ 3/2006).
В данном случае в результате изменения курса евро у организации при пересчете в рубли суммы задолженности по займу возникла следующая курсовая разница (п. 11 ПБУ 3/2006):
– по задолженности заемщика в части суммы долга по займу:
на 28.02.2007 – отрицательная курсовая разница, равная 10 000 руб. [100 000 евро x (34,3 руб./евро – 34,4 руб./евро)];
на 31.03.2007 – положительная курсовая разница, равная 20 000 руб. [100 000 евро x (34,5 руб./евро – 34,3 руб./евро)];
на 16.02.2007 – отрицательная курсовая разница, равная 5000 руб. [100 000 евро x (34,45 руб./евро – 34,5 руб./евро)];
– по задолженности заемщика по начисленным по займу процентам:
на 31.03.2007 – положительная курсовая разница по процентам по займу, начисленным за февраль, в размере 184 руб. [920,55 евро x (34,5 руб./евро – 34,3 руб./евро)];
на 16.04.2007 – отрицательная курсовая разница по процентам по займу, начисленным за февраль и март, в размере 97 руб. [(920,55 евро + 1019,18 евро) x (34,45 руб./евро – 34,5 руб./евро)].
Возникшая курсовая разница зачисляется на финансовые результаты организации-займодавца как прочие расходы либо как прочие доходы (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99, п. 7 ПБУ 9/99).
В бухгалтерском учете займодавца были оформлены следующие проводки:
31.01.2007
Д – т 58 «Финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы», К – т 51
«Расчетные счета» – 3 440 000 руб. (100 000 евро x 34,4 руб./евро) – перечислены денежные средства заемщику;28.02.2007
Д – т 76 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 31 575 руб. (920,55 евро x 34,3 руб./евро) – начислены проценты по займу за февраль;
Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 10 000 руб. [100 000 евро x (34,3 руб./евро – – 34,4 руб./евро)] – отражена курсовая разница по сумме займа;
Д – т 99 «Прибыли и убытки» К – т 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 2400 руб. (10 000 руб. x 24 %) – отражено постоянное налоговое обязательство;
31.03.2007
Д – т 76 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 35 162 руб. (1019,18 евро x 34,5 руб./евро) – начислены проценты по займу за март;
Д – т 58, субсчет «Предоставленные займы», К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 20 000 руб. [100 000 евро x (34,5 руб./евро – – 34,3 руб./евро)] – отражена курсовая разница по сумме займа;
Д – т 76 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 184 руб. [920,55 евро x (34,5 руб./евро – 34,3 руб./евро)] – отражена курсовая разница по процентам за февраль;
Д – т 68 К – т 99 – 4844 руб. [(20 000 руб. + 184 руб.) x 24 %] – отражен постоянный налоговый актив;
16.04.2007
Д – т 76 К – т 91, субсчет «Прочие доходы», – 18 122 руб. (526,03 евро x 34,45 руб./евро) – начислены проценты по займу за апрель;
Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 5000 руб. [100 000 евро x (34,45 руб./евро – – 34,5 руб./евро)] – отражена курсовая разница по сумме займа;
Д – т 91, субсчет «Прочие расходы», К – т 76 – 97 руб. [(920,55 евро + 1019,18 евро) x (34,45 руб./евро – 34,5 руб./евро)] – отражена курсовая разница по процентам за февраль и март.
При пересчете в бухгалтерском учете сумм требований, вытекающих из договора займа, на отчетные даты (28.02.2007 и 31.03.2007) в налоговом учете доходов и расходов у организации не возникает. Соответственно в бухгалтерском учете суммы признанных на 28.02.2007 и 31.03.2007 прочих расходов и доходов приводят к возникновению постоянных разниц, влекущих возникновение постоянных налоговых обязательств и активов соответственно (п. 4, 7 ПБУ 18/02):
Д – т 99 К – т 68 – 1223 руб. [(5000 руб. + 97 руб.) x 24 %] – отражено постоянное налоговое обязательство;
Д – т 51 К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 3 445 000 руб. (100 000 евро x 34,45 руб./евро) – отражен возврат основной суммы займа;
Д – т 51 К – т 58, субсчет «Предоставленные займы», – 84 945 руб. [100 000 евро x 12 % : 365 дн. x (28 дн. + 31 дн. + 16 дн.) x 34,45 руб./евро] – получены проценты по займу.
Признание в налоговом учете процентов по займу, сумма которого выражена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях, производится в сумме, исчисленной по курсу евро, установленному Банком России на дату начисления процентов (п. 3 ст. 248 НК РФ).