Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение

Договор факторинга и налог на прибыль.Право требования долга является имущественным правом. Следовательно, организация должна включать сумму, за которую она уступила право требования долга, в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.

Как правило, клиент уступает право требования долга дешевле, чем стоят реализованные им покупателю товары (за 70—80 % суммы дебиторской задолженности). Отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком организации, который включается в состав внереализационных расходов в порядке, установленном ст. 279 НК РФ (подпункт 7 п. 2 ст. 265, подпункт 2.1 п. 1 ст. 268, ст. 279 НК РФ).

Если уступка права требования имела место до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то размер убытка, учитываемого для целей налогообложения, не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором на реализацию товаров (работ, услуг).

При этом проценты рассчитываются согласно правилам ст. 269 НК РФ от суммы, которая признана доходом от уступки права требования (п. 1 ст. 279 НК РФ).

Если уступка права требования произошла после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа, то убыток принимается для целей налогообложения в следующем порядке:

– 50 % суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

– 50 % суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Организация может нести по договору факторинга, например, следующие расходы:

– вознаграждение банку;

– плату за административное управление задолженностью;

– ежедневную комиссию за предоставление денежных средств клиенту;

– фиксированный сбор за обработку каждого документа и прочие расходы.

Все эти расходы могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Фиксированные платежи (например, сбор за обработку каждого документа) включаются в состав расходов на оплату услуг банка в соответствии с подпунктом 25 п. 1 ст. 264 или подпунктом 15 п. 1 ст. 265 НК РФ (письмо Минфина России от 29.04.2005 № 03-03-01-04/1/206).

По мнению контролирующих органов, взимаемые в процентах комиссии приравниваются для целей налогообложения прибыли к расходам в виде процентов по долговым обязательствам (подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, письмо Минфина России от 18.01.2006 № 03-03-04/1/33).

Сумма процентов, начисленных и выплаченных банку по договору факторинга, списывается в расходы с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ. Комиссии сверх размеров, определенных ст. 269 НК РФ, не принимаются для целей налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ).

В расчете предельной величины процентов, признаваемых расходом, участвует сумма комиссии без учета НДС (письмо Минфина России от 20.07.2006 № 03-03-04/1/597).

Предельная величина процентов, признаваемых расходом, относится к сумме всех комиссионных вознаграждений, уплачиваемых организацией по договору факторинга (письмо Минфина России от 20.06.2006 № 03-03-04/1/529).

Данный порядок признания расходов для целей налогообложения не зависит от условий заключения договора факторинга, то есть он применим как к классическому, так и к регрессному факторингу (письмо Минфина России от 29.04.2005 № 03-0301-04/1/206).

Факторинговые комиссии часто устанавливаются в процентах от величины уступаемого требования, а их итоговая сумма зависит от времени пользования финансированием. Поэтому, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 20.07.2006 № 03-03-04/1/597, такое выплачиваемое финансовому агенту вознаграждение должно нормироваться как проценты для целей налогообложения прибыли.

Это означает, что при отсутствии других сопоставимых обязательств факторинговые комиссии (приравненные к процентам) могут быть учтены для целей налогообложения в сумме, равной процентам, рассчитываемым исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,1 (если финансирование осуществляется в рублях) (п. 1 ст. 269 НК РФ). С 19 июня 2007 года ставка рефинансирования составляет 10 % (телеграмма Банка России от 18.06.2007 № 1839-У). Поэтому в налоговом учете предельная величина рублевой комиссии по договору факторинга – 11 % годовых.

При этом читателям следует иметь в виду, что в расчете должны участвовать все суммы, выплачиваемые в качестве комиссий, которые зависят от суммы финансирования (см. письмо Минфина России от 20.06.2006 № 03-03-04/1/529), например комиссии за предоставленное финансирование, дополнительные комиссии за пользование предоставленными денежными средствами сверх определенного срока, а также пени за просрочку их уплаты.

Для нормирования суммы факторинговых комиссий ее надо «очистить» от НДС (см. письмо Минфина России от 20.07.2006 № 03-03-04/1/597).

Но, по нашему мнению, позиция Минфина России не бесспорна.

Статья 269 НК РФ регулирует для целей налогообложения порядок признания процентов по долговым обязательствам любого вида.

Под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п. 1 ст. 269 НК РФ).

При классическом варианте факторинга организация-клиент в счет полученных от финансового агента денежных средств уступает (передает) ему право требования долга с третьего лица. После того как уступка произведена, клиент освобождается от обязательств перед агентом, в том числе долговых.

В этой связи к комиссиям, уплачиваемым по договору факторинга, у налогоплательщика нет оснований «подтягивать» положения ст. 269 НК РФ.

Поэтому организация имеет право, по нашему мнению, учитывать сумму таких комиссий в порядке, аналогичном порядку учета фиксированных платежей.

А вот от способа передачи банку вознаграждения порядок учета этого вознаграждения не зависит.

Некоторые факторинговые комиссии все-таки могут быть полностью учтены для целей налогообложения прибыли. Например, фиксированная комиссия за обработку товарной накладной одной поставки (если она не зависит от суммы финансирования и его сроков) может быть учтена в составе прочих расходов для целей налогообложения (подпункт 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но могут нормироваться суммы всех комиссий, уплаченных финансовому агенту (фактору) поставщиком (п. 1 ст. 279, п. 1 ст. 269 НК РФ).

В большинстве случаев суды не соглашаются с тем, что для целей налогообложения суммы факторинговых комиссий должны нормироваться согласно ст. 269 НК РФ (постановления ФАС Уральского округа от 02.11.2005 № Ф09-4898/05-С7; ФАС Московского округа от 02.08.2005 № КА-А40/7021-05).

Но в то же время некоторые суды придерживаются мнения, что суммы факторинговых комиссий должны быть сопоставимы с величиной процентов по долговым обязательствам, которую можно учесть для целей налогообложения прибыли (постановление ФАС Московского округа от 31.10.2006 № КА-А40/9338-06). И если суд займет такую позицию, то поставщик потеряет не только в налоге на прибыль, но и в вычете НДС по факторинговой комиссии (п. 7 ст. 171 НК РФ).