Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Вопросы корректировки налоговой базы и внесение изменений и дополнений в налоговую декларацию осуществляется по правилам, установленным статьями 54 и 81 НК РФ.

Системный анализ указанных норм, а также практики налогового и судебного контроля позволяет сделать следующие выводы:

1) искажение в исчислении налоговой базы прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде, могут быть учтены при формировании налоговой базы того периода, в котором такие искажения были допущены налогоплательщиком;

2) искажение в исчислении налоговой базы прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем налоговом периоде, могут быть учтены при формировании налоговой базы текущего периода только в том случае, если невозможно определить конкретный период, в котором данные искажения были совершены;

3) корректировка налоговых обязательств в связи с искажением налоговой базы прошлых налоговых периодов, выявленной в текущем налоговом периоде, осуществляется в периоде совершения ошибки путем составления уточненной декларации.

Иначе говоря, по общему правилу, установленному указанными нормами, корректировка налоговых обязательств налогоплательщика, относящихся к налоговой базе прошлых налоговых периодов, должна осуществляться им путем составления и предоставления в налоговый орган уточненных налоговых деклараций за прошлые периоды.

При этом у налогоплательщика отсутствует обязанность по представлению в налоговый орган уточненной декларации в случае обнаружения ошибок или искажения налоговой базы, не ведущих к занижению подлежащей уплате суммы налога (п. 2 ст. 81 НК РФ). Иначе говоря, нормы НК РФ не устанавливают обязанности налогоплательщика внести соответствующие изменения и дополнения в налоговую декларацию в том случае, если она содержит сведения, приводящие к завышению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

При этом анализ положений главы 25 НК РФ позволяет сделать вывод и о возможности применения иного, специального порядка исправления искажений (ошибок) в налоговой базе по налогу на прибыль. Нормативным основанием специального порядка исправления искажений (ошибок) в налоговой базе по налогу на прибыль является подпункт 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Согласно данной норме в целях налогообложения прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: «в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде».

Расположение указанной нормы в главе 25 НК РФ давало и дает основания утверждать, что данное положение является специальным по отношению к нормам статей 54 и 81 НК РФ, в связи с чем обладает приоритетом в применении в условиях конкуренции указанных норм. На это неоднократно указывал и Конституционный Суд РФ (постановление от 14 мая 2003 г. № 8-П, Определения от 5 октября 2000 г. № 199-О, от 1 декабря 1999 г. № 211-О). Это, в свою очередь, означает, что имеются достаточные правовые основания для признания убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем налоговом периоде, при определении налоговой базы текущего налогового периода. Этим же руководствовались и арбитражные суды при принятии вышеуказанных судебных актов и признании таких действий налогоплательщика не противоречащим законодательству о налогах и сборах.

При этом анализ положений главы 25 НК РФ, регламентирующей порядок исчисления и уплаты налога на прибыль, позволяет сделать вывод, что признание выявленных в текущем налоговом периоде убытков прошлых лет при формировании налоговой базы текущего периода не наносит какого-либо ущерба бюджету в отличие от аналогичных действий в отношении доходов прошлых лет. Так, не признание расходов при расчете налоговой базы за предыдущие налоговые периоды может привести в этих налоговых периодах к завышению налоговой базы и излишней уплате (переплате) налога на прибыль (при положительном финансовом результате по итогам налоговых периодов), либо к занижению убытка (при отрицательном финансовом результате). В первом случае неправильный учет влечет излишнюю уплату налога, что компенсирует занижение налога в следующем налоговом периоде (в периоде выявления ошибки), во втором – увеличение суммы убытка, на которую в силу статьи 283 НК РФ уменьшается налоговая база последующих налоговых периодов. Другими словами, при признании выявленных в текущем налоговом периоде убытков прошлых лет при формировании налоговой базы текущего периода, переплата налога, образовавшаяся в прошлых налоговых периодах, покрывает «недоплату» текущего периода. То есть в таком случае, налогоплательщик путем исчисления налога и определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, самостоятельно осуществляет зачет ранее излишне уплаченной суммы налога в счет уплаты налога за текущий период. Таким образом, в таких условиях оснований для признания неправомерными действий налогоплательщика при использовании такого варианта учета расходов (убытка) и дополнительного начисления налога на прибыль по итогам текущего налогового периода не имеется в силу отсутствия недоимки.

Законность такого подхода к учету тех или иных затрат, своевременно не учтенных при налогообложении прибыли в периоде их возникновения, была подтверждена и Президиумом ВАС РФ в постановлении от 16 ноября 2004 г. № 6045/04, что ориентировало арбитражные суды на принятие положительных для налогоплательщика судебных решения.

Однако постановлением Президиума от 9 сентября 2008 г. № 4894/08 ВАС изменил свой прежний подход к разрешению подобных налоговых споров.

Со ссылками на положения статей 54 и 272 НК РФ, он пришел к выводу о том, что налогоплательщик имеет право на учет расходов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ в текущем налоговом периоде только в том случае, если период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ. То есть в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся и в котором они возникли исходя из условий сделок с учетом требований пунктов 2–9 статьи 272 НК РФ, устанавливающих конкретные даты признания расходов.

Учет расходов на основании подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ является исключительным, поскольку в большинстве случаев отчетный (налоговый) период возникновения расходов для целей налогообложения прибыли поддается определению в соответствии с положениями статьи 272 НК РФ.

Представляется, что данный вывод был сделан ВАС РФ с учетом того, что фактически положения статьи 272 НК РФ являются специальными по отношению подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, поскольку они непосредственно регулируют порядок признания расходов для целей налогообложения прибыли, то есть периода (момента) их учета, в то время, как статья 265 НК РФ, определяет лишь перечень расходов, подлежащих учету при налогообложении прибыли.

При применении данной правовой позиции Президиума ВАС РФ необходимо учитывать положения постановления Пленума ВАС РФ от 14 февраля 2008 г. № 14. Данным постановлением были внесены изменения и дополнения в постановление Пленума ВАС РФ от 12 марта 2007 г. № 17 «О применении Арбитражного процессуального кодекса РФ при пересмотре вступивших в законную силу судебных актов по вновь открывшимся обстоятельствам». В соответствии с пунктом 5.1 постановления: «При обжаловании в апелляционном или кассационном порядке судебного акта, основанного на положениях законодательства, практика применения которых после его принятия определена ВАС РФ, суд апелляционной или кассационной инстанции учитывает правовую позицию ВАС РФ при оценке наличия оснований для изменения или отмены обжалуемого судебного акта». Указанные положения означают, что фактически правовые позиции ВАС РФ являются обязательными для нижестоящих судов при рассмотрении налоговых споров и правовая позиция ВАС РФ, выраженная в рассматриваемом постановлении от 9 сентября 2008 г. № 4894/08, будет учитываться ими при рассмотрении аналогичных споров.

В таких условиях представляется, что исправление ошибок в налоговой базе и корректировка налоговых обязательств по налогу на прибыль в части расходов, не учтенных в периоде их возникновения, должно осуществляться налогоплательщиком путем подачи уточненных налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, в котором возникли налоговые расходы.

При этом с целью недопущения утраты права на учет таких расходов в целях налогообложения прибыли и возврат (зачет) излишне уплаченного налога следует учитывать положения статьи 78 НК РФ о временном характере существования и реализации такого права.

2. Суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Как было указано выше, безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) в соответствии с пунктом 2 статьи 266 НК РФ признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.