Налоговые доходы и расходы предприятия : как минимизировать налоговые платежи

Глава 11. Расходы, не учитываемые для целей налогообложения

11.1. Общие положения

В условиях возможности признания налогоплательщиком для целей налогообложения любых расходов, обладающих признаками реальности, обоснованности и документального подтверждения, необходимо учитывать, что исключением из данного правила являются расходы, перечень которых установлен статьей 270 НК РФ (абз. 1 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Большинство расходов, поименованных в статье 270 НК РФ и не подлежащих учету в целях налогообложения прибыли, в обычных условиях не соответствуют признакам налоговых расходов, установленных статьей 252 НК РФ. В отношении данных затрат, как правило, не соблюдается признак обоснованности (экономической оправданности) затрат, в связи с чем, в отношении расходов, предусмотренных статьей 270 НК РФ, действует презумпция их несоответствия требованиям статьи 252 НК РФ.

Вместе с тем, полагаем, что наличие расхода в перечне, предусмотренном статьей 270 НК РФ, еще не является достаточным основанием для его исключения из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль налогоплательщика. Таким основанием, по нашему мнению, может являться только их несоответствие признакам налоговых расходов, установленных статьей 252 НК РФ.

Другим словами, мы считаем, отдельные расходы, поименованные в статье 270 НК РФ, могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в случае их соответствия нормативным требованиям, установленным статьей 252 НК РФ. Данное обусловлено тем, что в определенных условиях, некоторые виды расходов, предусмотренные статьей 270 НК РФ, могут соответствовать установленным статьей 252 НК РФ требованиям, что, соответственно, делает возможным их учет при налогообложении прибыли.

Данный вывод подтверждается также судебно-арбитражной практикой. Так, в одном из дел суд, рассматривая дело о правомерности включения в состав налоговых расходов затрат налогоплательщика в виде адресной рекламной рассылки, сделал вывод о правомерности учета данных затрат в целях налогообложения. При этом суд, в частности, указал, что безвозмездный характер такой рассылки не является основанием для применения положений пункта 16 статьи 270 НК РФ, предусматривающих запрет на учет расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества, поскольку расходы налогоплательщика подлежат учету при исчислении налога на прибыль как обоснованные. Обоснованность таких расходов вытекает из специфики деятельности организации, и расходы подлежат учету при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Московского округа от 4 августа 2005 г. № КА-А40/7346-05.

Поэтому при оценке возможности учета расхода для целей налогообложения какого-либо расхода, поименованного в статье 270 НК РФ, налогоплательщику необходимо исходить из соблюдения требований статьи 252 НК РФ применительно к такому расходу исходя из его экономического содержания и условий хозяйствования.

Однако, фактически императивный характер запрета на учет расходов для целей налога на прибыль, предусмотренных в статье 270 НК РФ, делает учет расходов в целях налогообложения прибыли, хотя и содержащихся в перечне запретных расходов, но соответствующих признакам статьи 252 НК РФ, небезопасным для налогоплательщика. Скорее всего, такое поведение плательщика налога приведет к возникновению конфликтной ситуации с налоговыми органами.

11.2. Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли

В соответствии со статьей 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:

1. В виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

По данному основанию не признаются расходы в виде дивидендов, определение которых для целей налогообложения содержится в пункте 1 статьи 43 НК РФ. Согласно данной норме дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

2. В виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), процентов, подлежащих уплате в бюджет в соответствии со статьей 176.1 НК РФ, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций.

По данному основанию не учитываются для целей налогообложения прибыли расходы налогоплательщика в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды). К таким штрафам, к примеру, относятся пени и штрафы, начисленные налогоплательщику согласно нормам налогового законодательства (НК РФ), административные штрафы за нарушение строительных правил и норм, штрафы за нарушение трудового законодательства и пр., то есть штрафы, налагаемые в соответствии с КоАП РФ и другими законодательными актами.

ВАС РФ, при рассмотрении спора о правомерности учета в целях налогообложения расходов в виде штрафов, налагаемых государственными органами за нарушение лесохозяйственных требований, которые суды квалифицировали в качестве меры гражданско-правовой ответственности, отменяя судебные акты в постановлении от 27 января 2009 г. № 9564/08 указал следующее: «В соответствии с пунктами 2 и 49 статьи 270 Кодекса расходы в виде штрафов, пеней и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций, расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса, при определении налоговой базы не учитываются. Следовательно, в целях налогообложения признанные обществом и присужденные ко взысканию с него суммы неустоек за нарушение лесохозяйственных требований независимо от их правовой природы подпадают под действие пунктов 2 и 49 статьи 270 Кодекса и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, так как взимаются государственными организациями…».

«…к санкциям, применяемым к получателям бюджетных кредитов, подлежит применению именно пункт 2 статьи 270 Кодекса, поскольку характер платежей в бюджет, названных в данной норме права, соответствует санкциям за нарушения требований бюджетного законодательства» (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28 февраля 2008 г. № А82-1815/2006-14).

Указанные расходы налогоплательщика не подлежат признанию в качестве налоговых расходов независимо от бюджета, в который они перечисляются, федеральный, субъекта РФ или местный бюджет.

По данному основанию в силу прямого указания комментируемой нормы не учитываются проценты, начисленные и подлежащие уплате налогоплательщиком в случае неправомерного заявления им о возмещении НДС в заявительном порядке согласно пункту 17 статьи 176.1 НК РФ.

По данному основанию не учитываются штрафы, пени, перечисленные плательщиком налога на прибыль в государственные внебюджетные фонды.

3. В виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество.

4. В виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

5. В виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 258 НК РФ.

На основании указанной нормы не подлежат учету при налогообложении прибыли расходы капитального характера, то есть инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, затраты на расширение, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение и пр. В соответствии с пунктом 2 статьи 57 НК РФ:

1) к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами;

2) к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;