Актуальные вопросы исчисления и уплаты НДС

Судебная практика. По мнению арбитражных судов, отсутствие соответствующего перечня, утвержденного Правительством РФ, не может служить основанием для отказа налогоплательщику в праве применения в целях исчисления НДС налоговой ставки 10 % в случае реализации им товаров, перечисленных в п. 2 ст. 164 НК РФ.

Вышеуказанный вывод согласуется с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 09.04.2002 № 68-О, о пробелах в законодательстве, сохраняющихся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени.

Суды считают, что до принятия соответствующего постановления Правительства РФ, которым утверждены коды видов лекарственных средств и изделий медицинского назначения, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 %, налогоплательщик в целях определения налоговой ставки вправе руководствоваться Общероссийским классификатором продукции ОК 005-93, а также Государственным реестром лекарственных средств и изделий медицинского назначения.

Данный вывод также сделан в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 20.06.2006 № А11-7540/2005-К2-19/337, ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.08.2006 № А19-44107/05-5-Ф02-4492/06-С1, от 14.06.2006 № А19-23041/05-24-Ф02-2804/06-С1, ФАС Московского округа от 04.04.2006, 21.03.2006 № КА-А41/2048-68, от 20.12.2005 № КА-А40/11683-05, ФАС Уральского округа от 06.02.2007 № Ф09-195/07-С2, от 19.12.2006 № Ф09-11173/06-С2, от 22.11.2006 № Ф09-10310/06-С2, от 21.11.2006 № Ф09-10275/06-С2, от 19.09.2006 № Ф09-8318/06-С2, от 24.05.2006 № Ф09-4236/06-С2, от 22.05.2006 № Ф09-4275/06-С2, от 12.04.2006 № Ф09-2471/06-С2, ФАС Центрального округа от 23.06.2006 № А09-16925/05-20.

Аналогичный подход у арбитражных судов и к вопросу применения налоговой ставки 10 % в отношении продовольственных товаров и товаров для детей, указанных в подпунктах 1 и 2 п. 2 ст. 164 НК РФ. Суды считают, что в период с 1 января 2002 года до вступления в силу постановления Правительства РФ от 31.12.2004 № 908 «Об утверждении перечней кодов видов продовольственных товаров и товаров для детей, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов» (далее – Постановление № 908) налогоплательщикам следовало руководствоваться положениями Общероссийского классификатора продукции ОК 005-93.

Например, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 № Ф04-7544/2006(29881-А27-14) суд пришел к выводу о правомерном применении налогоплательщиком при исчислении НДС налоговой ставки 10 % при реализации продукции (вареников творожных замороженных), отклонив ссылку налогового органа на то, что данная продукция не указана в п. 2 ст. 164 НК РФ, а Постановление № 908 в период спорных правоотношений не вступило в законную силу. Суд указал, что в соответствии с п. 2 ст. 164 НК РФ налогообложение производилось по налоговой ставке 10 % при реализации молока и молокопродуктов. Согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 полуфабрикаты творожные отнесены к подклассу 92 2200 «Продукты молочные, кроме обезжиренных» класса 92 2000 «Продукция молочной и маслосыродельной промышленности» и данной продукции присвоен код 922284. Указание на данный код содержится в сертификате соответствия реализуемой налогоплательщиком продукции.

Аналогичный вывод в отношении кормов для животных сделан в постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 03.10.2006, 28.09.2006 № Ф03-А73/06-2/3319, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.01.2006 № А19-22261/05-24-Ф02-6837/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2006 № Ф04-6525/2006(27119-А27-6), от 11.10.2006 № Ф04-6675/2006(27234-А27-31), от 09.10.2006 № Ф04-6571/2006(27070-А27-34), от 28.06.2006 № Ф04-3810/2006(23831-А27-25), от 31.05.2006 № Ф04-3151/ 2006(23046-А27-34), от 24.05.2006 № Ф04-2888/2006(22724-А27-14), ФАС Московского округа от 27.07.2006, 03.08.2006 № КА-А41/4977-06.

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2007 № А43-4605/2006-35-152 арбитражный суд признал, что налогоплательщик, изготавливавший и реализовывавший продукты питания (бульонные кубики, бульоны, супы), правомерно относил их к мясопродуктам (рыбопродуктам) и исчислял НДС по налоговой ставке 10 %, поскольку вышеназванная продукция содержит мясо (рыбу). Кроме того, согласно сертификатам, удостоверяющим соответствие спорной продукции требованиям нормативных документов, она классифицирована согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 как продукция мясной, рыбной промышленности (код 92 0000). Суд отклонил довод налогового органа о том, что данная продукция являлась пищевым концентратом, при ее реализации налогообложение должно было производиться по налоговой ставке 20 %, указав, что действовавшее в спорный период законодательство не содержало определения понятия «мясопродукты (рыбопродукты)»; не устанавливало критериев, которые позволили бы считать продукцию таковой только при наличии в ней доли мяса (рыбы), большей определенного значения. Отсутствовали такие определения и в иных нормативных правовых актах (в том числе государственных стандартах, санитарных правилах). Таким образом, суд пришел к выводу о том, что мясопродуктами (рыбопродуктами) являлись продукты, содержавшие мясо, рыбу (изготовленные с использованием мяса, рыбы) независимо от процентного содержания в нем мяса (рыбы).

В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 14.05.2007 № А31-9242/2005-15 арбитражный суд счел, что налогоплательщик неправомерно выставил при реализации замороженных овощей счет-фактуру, в котором применил налоговую ставку 10 %. По мнению суда, анализ подпункта 1 п. 2 ст. 164 НК РФ позволял сделать вывод, что законодатель предусматривал возможность применения налоговой ставки 10 % только в случае реализации налогоплательщиком продовольственных товаров, в том числе овощей (включая картофель), а не продукции их переработки. В то же время согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 к овощам можно отнести только продукцию сельского хозяйства, перечисленную в группе 97 3000, или свежие овощи, но консервированные, сушеные и замороженные овощи отнесены в группу 91 0000 «Продукция пищевой промышленности», подгруппа 91 6000 «Продукция консервной и овощесушильной продукции», так как они являются продуктами переработки овощей и для продуктов переработки НК РФ не установил возможности применения налоговой ставки 10 %.

Актуальная проблема. Споры с налоговыми органами также возникают по вопросу о правомерности применения налоговой ставки 10 % в отношении продовольственных товаров, не предусмотренных соответствующим постановлением Правительства РФ, которым утверждены коды видов продукции, перечисленных в подпункте 1 п. 2 ст. 164 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 164 НК РФ при реализации продовольственных товаров, в том числе овощей (включая картофель), налогообложение производится по налоговой ставке 10 %.

Согласно п. 3 ст. 164 НК РФ товары (работы, услуги), не указанные в п. 1, 2 и 4 ст. 164 настоящего Кодекса, облагаются НДС по налоговой ставке 18 %.

Постановлением № 908 утвержден Перечень кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 %.

Официальная позиция. Как следует из письма УФНС России по г. Москве от 05.04.2006 № 19-11/29613, налогоплательщик не имеет права применять налоговую ставку 10 % при реализации продовольственных товаров, которые не поименованы в Постановлении № 908.

Судебная практика. В постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 19.02.2007 № А79-4194/2006 арбитражный суд поддержал точку зрения налоговых органов, признав неправомерным применение налоговой ставки 10 % в отношении грибов вешенок. При этом суд отклонил довод налогоплательщика о том, что согласно Общероссийскому классификатору продукции ОК 005-93 грибы шампиньоны тепличные, мицелий шампиньонов тепличных, грибы вешенки тепличные, мицелий грибной относятся к овощам (подкласс 97 3000), а также ссылки налогоплательщика на содержание Товарной номенклатуры внешнеэкономической деятельности, где грибы также отнесены к категории овощей. Суд указал, что Постановление № 908 не содержит наименования «грибы вешенки» ни в перечне товаров продовольственных товаров, реализуемых на внутреннем рынке, ни по внешнеэкономическим контрактам.

В то же время в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 № Ф04-2888/2006(22724-А27-14), от 22.05.2006 № Ф04-2827/2006(22621-А27-25), от 10.05.2006 № Ф04-1588/ 2006(22108-А27-6), от 03.05.2006 № Ф04-1795/2006(21953-А27-34), от 19.04.2006 № Ф04-2041/2006(21362-А27-14) судом сделан вывод о том, что реализация грибов облагается НДС по налоговой ставке 10 %.

Актуальная проблема. В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о правомерности выставления перевозчиком счетов-фактур, в которых указана ставка 18 %, при оказании услуг по перевозке (транспортировке) товаров, помещенных под таможенный режим экспорта.