Займы и кредиты: бухгалтерский учет и налогообложение

Исходя из Федерального закона «О бухгалтерском учете» любой договор купли-продажи, поставки и т.д., по условиям которого существует разрыв во времени между моментом передачи товаров (работ, услуг) и моментом оплаты (что характерно для подавляющего большинства договоров, заключаемых в сфере предпринимательской деятельности), требует подписи главного бухгалтера, иначе договор считается недействительным.

Следует отметить, что за период действия Федерального закона «О бухгалтерском учете» неоднократно возникали споры, предметом которых являлось требование о признании недействительным кредитного договора, договора займа или иных гражданско-правовых договоров по причине отсутствия подписи главного бухгалтера.

В случае возникновения спорной ситуации по вопросам действительности осуществляемых сделок организация может поддержать свою позицию приводимыми ниже аргументами, суть которых сводится к тому, что положения Федерального закона «О бухгалтерском учете» служат основанием для предъявления дополнительных требований к форме заключаемых договоров.

Договор является гражданско-правовой сделкой. В соответствии со ст. 53 ГК РФ юридическое лицо принимает права и обязанности по этой сделке через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Согласно гражданскому законодательству главный бухгалтер не является органом юридического лица, в связи с чем отсутствие в договоре подписи главного бухгалтера не служит основанием для признания этого договора недействительным. В действующем гражданском законодательстве не предусмотрено требование, чтобы договор был подписан главным бухгалтером.

В соответствии с п. 2 ст. 1 ГК РФ гражданские права могут быть ограничены на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

Целью Федерального закона «О бухгалтерском учете» не было и не могло быть установление ограничений гражданских прав юридических лиц в виде ограничения правоспособности органа юридического лица при заключении договоров. Согласно ст. 3 Федерального закона «О бухгалтерском учете» целями этого нормативного акта являются обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности. Как следует из вышеприведенной нормы, Федеральный закон «О бухгалтерском учете» не регулирует прямо или косвенно гражданско-правовые отношения.

Нормы ст. 7 Федерального закона «О бухгалтерском учете» следует рассматривать как элемент контроля главного бухгалтера за соответствием производимых организацией хозяйственных операций действующему законодательству, поскольку в соответствии с вышеуказанным Федеральным законом главный бухгалтер несет ответственность за последствия осуществления таких операций, а также за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

Поэтому договоры, подписанные от имени юридического лица, но без подписи главного бухгалтера, не должны рассматриваться как составленные или переданные с нарушением требований к их форме. Эту позицию разделяют арбитражные суды при рассмотрении споров по вопросам действительности договоров (см. постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации № 33, Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей», ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.12.2000 № А33-3973/00-С1-Ф02-2651/00-С2).

Для того чтобы избежать споров с налоговыми органами, такой договор должен быть завизирован главным бухгалтером.

Договор товарного кредита и налог на прибыль. В рамках договора товарного кредита заемщик получает вещи, определяемые родовыми признаками, с обязательством их возврата по истечении установленного времени и уплатой процентов за пользование предоставленным займом.

Возврат займа не признается расходом в целях налогообложения. Согласно п. 12 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Из вышеуказанных положений НК РФ следует, что у заемщика не возникает обязанности по отражению в налоговом учете доходов и расходов при получении имущества по договору товарного кредита и его возврату по окончании установленного срока.

В рамках договора товарного кредита в налоговом учете заемщика должны быть отражены только проценты, подлежащие уплате по договору.

В соответствии с подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 настоящего Кодекса.

При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа [текущего и (или) инвестиционного], причем только проценты, начисленные за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходность, установленная эмитентом (ссудодателем).

Таким образом, из вышеприведенных норм следует, что организация-заемщик, которая по условиям договора обязана оплатить проценты по полученному товарному кредиту, вправе включить величину вышеуказанных процентов в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли.

Особенности включения причитающихся к уплате процентов в состав внереализационных расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установлены ст. 269 НК РФ. Для целей налогообложения расходы признаются в размере, не превышающем предельную величину, которая исчисляется по одному из следующих методов:

– проценты признаются для налогообложения в части, существенно не превышающей средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце – для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях;

– предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, – при оформлении долгового обязательства в рублях, и равной 15 % – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Из подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ следует, что расходом признается сумма процентов по долговым обязательствам, начисленная за фактическое время пользования заемными средствами (фактическое время нахождения вышеуказанных ценных бумаг у третьих лиц), и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

В связи с этим проценты по договору займа должны начисляться начиная с даты передачи вещей от займодавца к заемщику. В соответствии со ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Момент передачи вещи определяется согласно правилам ст. 224 ГК РФ, согласно которой передачей признается вручение вещи приобретателю. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

В связи с этим при передаче имущества в качестве предмета товарного кредита в договоре должна быть четко определена дата передачи вещей.

Начисление процентов с более ранней даты влечет завышение величины налогооблагаемой прибыли данного отчетного периода.

Пример.

Займодавец передал заемщику по договору товарного кредита вещи стоимостью 1 000 000 руб. 28 октября 2007 года. Заемщик получил имущество 1 ноября 2007 года. При этом за каждый день пользования займом выплачивался 0,01 % от его суммы, что составляло 100 руб.