Аудиторская деятельность: основы организации

а) детальные тесты операций и сальдо счетов;

б) аналитические процедуры.

Аудиторские доказательства должны отвечать требованиям релевантности (доказательности, уместности) и достаточности.

Релевантность доказательства – его ценность для разрешения какой-либо проблемы. Релевантность доказательства определяется соответствием фактическому существу дел.

Достаточность в каждом конкретном случае определяют на основе оценки СВК и аудиторского риска. В любой ситуации аудитор должен быть уверен, что собрал достаточное количество доказательств нужного качества для составления объективного и обоснованного заключения.

Понятия достаточности и уместности (надлежащего характера) взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным как в результате осуществления тестов контроля, так и в результате проведения процедур проверки по существу.

Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств; уместность является качественной мерой аудиторских доказательств.

Качество доказательства определяется:

• приближенностью к реальному факту (событию);

• надежностью источников получения доказательств.

По приближенности к реальному факту (событию) доказательства можно разделить на три основных класса:

1) естественные;

2) искусственные;

3) рациональная аргументация.

Основой деления являются факты, на которых базируется утверждение.

Естественное доказательство основано на реальном факте, зарегистрированном самим аудитором. В этом случае само доказательство и факт, который требует данного доказательства, – одно и то же, например аудитор проверяет фактическое наличие зданий, машин, оборудования, товаров, непосредственно участвуя в инвентаризации. Таким образом, естественное доказательство само по себе есть факт или событие.

Искусственное доказательство формируется на основе свершившегося до аудиторской проверки факта. В этом виде доказательств требуется описание факта события, например поставки товаров учитывают описание поставок (договоры на поставки, накладные), счета-фактуры описывают продажи. Таким образом, искусственное доказательство не будет фактом или явлением, а только описывает их.

Большая часть документов и отчетов, с которыми имеет дело аудитор, относится к данной категории.

Рациональная аргументация – объяснение, применяющееся к естественному или искусственному доказательству, т. е. логическое доказательство, занимающее значительное место в процессе аудита. Примерами рациональной аргументации служат право собственности на транспортные средства, компенсация за использование личного автотранспорта в служебных целях.

Наибольшее влияние на мнение аудитора оказывает естественное доказательство, затем – искусственное и лишь потом – рациональная аргументация.

Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые скорее являются убедительными, нежели исчерпывающими по своему характеру. Поэтому аудитор зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников (внутренних, внешних или смешанных) или различного характера (визуального, документального или устного), чтобы подтвердить одно и то же утверждение. Качество аудиторских доказательств зависит от их источника.

По источнику получения аудиторские доказательства разделяются следующим образом:

1) внутренние – информация, полученная от клиента (аудируемого лица);

2) внешние – информация, полученная от третьих лиц и организаций;

3) смешанные – информация, полученная от клиента и подтвержденная внешним источником.

Наиболее ценные и достоверные внешние доказательства (например, выписки с банковского счета клиента), менее ценные – смешанные и, наконец, внутренние.

МСА 500 предусматривает общие правила, которые могут помочь при оценке надежности аудиторских доказательств:

• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (например, подтверждение, полученное от третьей стороны), более надежны, нежели доказательства, полученные их внутренних источников;

• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны;

• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, нежели доказательства, полученные от субъекта;

• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, нежели заявления, представленные в устной форме.

Кроме того, аудиторские доказательства могут быть получены:

• из документальных источников;

• в ходе устных опросов персонала клиента и третьих лиц;

• при непосредственном наблюдении аудитором за выполнением учетных и других операций на практике.

По степени надежности и достоверности наиболее ценны доказательства, полученные самим аудитором.

Если аудитор не в состоянии собрать достаточные доказательства, он должен отразить этот факт в своем отчете и заключении.

На основе МСА 500 разработано ФПСАД 5 «Аудиторские доказательства».

5.2. Аудиторские процедуры, используемые для получения доказательств

В книге известного в США специалиста в области теории и практики аудита профессора Университета штата Техас в Остине Джека К. Робертсона «Аудит» отмечается, что аудиторы делят информацию на семь основных типов и используют семь основных процедур ее сбора (табл. 12).

Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить одну или несколько процедур вне зависимости от количества хозяйственных операций, которые подвергаются проверке.

Таблица 12 Типы информации и соответствующие им аудиторские процедуры

1. Пересчет — проверка арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и выполнение независимых подсчетов.

Подсчеты клиента могут быть правильными или ошибочными. Подсчеты, выполненные на компьютерах, могут быть вновь проведены с использованием компьютерного обеспечения и распечаткой данных об отклонениях от подсчетов клиента для дальнейшего их исследования аудиторами. Но практика показывает, что пересчет в основном осуществляется выборочно.

Пересчет используется для проверки реальности и оценок показателей финансовой отчетности, которые являются главным образом результатом подсчетов, например амортизации, страховых резервов, пенсионных обязательств, резервов под сомнительные долги.

В сочетании с другими процедурами пересчет также необходим для сбора информации об оценках всех финансовых показателей.

2. Инвентаризация – прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества и обязательств экономического субъекта и ориентировочную информацию об их состоянии и стоимости.

Инвентаризации подлежат имущество клиента и его финансовые обязательства.

Аудиторская организация обязана:

• выяснить, насколько часто проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств;

• проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся экономическим субъектом инвентаризациям;

• ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей (ТМЦ);

• выявить дорогостоящие ТМЦ;

• проанализировать систему учета ТМЦ и СВК экономического субъекта, выявить слабые и сильные стороны таких систем.

3. Письменное подтверждение. Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская фирма должна получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.

Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде документа от имени руководства экономического субъекта в адрес независимой (третьей) стороны. В них должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской фирме.

При необходимости аудиторская фирма может самостоятельно установить непосредственный контакт с независимой (третьей) стороной, которой был направлен запрос.

В случае получения по запросу информации, которая расходится с учетными данными экономического субъекта, аудиторская фирма должна применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.

4. Устный опрос и письменные представления. Устный опрос – процедура получения устной информации от независимых сторон и руководителей клиента. По всем важным вопросам необходимо получать сведения в письменной форме и оформлять их в виде протокола или краткого конспекта. Обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено. В практике аудита используются типовые опросники, в бланках которых отмечаются ответы опрошенных лиц.

5. Проверка документов. Широко практикуется получение информации посредством проверки документов, подготовленных независимыми сторонами и клиентом.

Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности первичного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.

Прослеживание (трассирование) осуществляется в противоположном направлении. Аудитор отбирает первичный документ и проверяет систему бухгалтерского учета и СВК, чтобы найти заключительную бухгалтерскую запись операции. С помощью прослеживания аудитор может определить, все ли операции учтены, и дополнить информацию, полученную в ходе аудита. Однако необходимо принимать во внимание возможность того, что некоторые события не отражены в первичной документации и системе учета.

6. Сканирование. С помощью сканирования аудиторы изучают нетипичные статьи и события, отраженные в документации клиента. Цель сканирования – найти что-либо нетипичное.

Сканирование полезно применять при использовании выборки для принятия аудиторских решений, так как всегда существует вероятность того, что аудиторы не выявят ошибки клиента, выбрав пример, не отражающий всю совокупность статей. Это может привести к принятию аудиторами ошибочного решения. Аудиторы уменьшают аудиторский риск, сканируя статьи, не вошедшие в выборку.МСА 500 предусматривает пять процедур получения аудиторских доказательств, представленных в табл. 13, а соответствующий отечественный стандарт ФПСАД 5 – шесть процедур.