Аудиторская деятельность: основы организации

Таблица 13 Виды аудиторских процедур

Как видно из табл. 12, виды аудиторских процедур, рекомендованных к применению в отечественной практике аудита, полностью аналогичны видам, предложенным международным стандартом аудита «Аудиторские доказательства». Расхождения вызваны лишь разукрупнением одного из элементов (запрос и подтверждение). Поэтому представляется целесообразным подробнее познакомиться с процедурами получения аудиторских доказательств согласно МСА 500.

1. Инспектирование – проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля процесса их обработки. Инспектирование материальных активов предоставляет надежные доказательства относительно их существования, но не обязательно относительно права собственности на них или стоимостной оценки.

2. Наблюдение – изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами, например аудитор может наблюдать за проведением подсчета ТМЦ (запасов) работниками субъекта или за осуществлением контрольных процедур, «не оставляющих следов» для аудита.

3. Запрос — поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами проверяемого субъекта. Запросы могут быть различными – от официальных письменных запросов, адресованных третьим сторонам, до неофициальных устных запросов, адресованных работникам проверяемого субъекта. Подтверждение – ответ на запрос подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов.

4. Подсчет – проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение самостоятельных расчетов.

5. Аналитические процедуры – анализ значимых показателей и тенденций, включая вытекающее отсюда изучение колебаний и взаимосвязей, которые не согласуются с другой релевантной информацией или отклоняются от прогнозных значений.

В дополнение к МСА 500 принят МСА 501 «Аудиторские доказательства – дополнительное рассмотрение особых статей».

Стандарт содержит следующие разделы.

1. Введение

2. Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов

3. Запрос о судебных делах и претензиях

4. Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях

5. Информация по сегментам

Во введении указано, что применение стандартов и рекомендаций, изложенных в данном стандарте, поможет аудитору получить аудиторские доказательства относительно отдельных особых сумм финансовой отчетности и других раскрываемых сведений. Так, в разделе «Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов» зафиксированы следующие основные правила, рекомендованные к выполнению при аудите ТМЦ (запасов):

• если величина ТМЦ (запасов) существенна для финансовой отчетности, то аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно их существования и состояния, по возможности присутствуя при их инвентаризации . Такое присутствие позволит аудитору:

• провести инспектирование ТМЦ (запасы),

• проследить за соблюдением установленного руководством порядка по отражению в учете и контролю результатов подсчета,

• получить доказательства надежности утвержденного руководством клиента порядка проведения инвентаризации.

Если присутствие при инвентаризации не представляется возможным в силу непредвиденных обстоятельств, то аудитор должен провести инвентарный подсчет или наблюдать за проведением инвентарного подсчета в другой день и при необходимости проверить промежуточные операции.

Если присутствие неосуществимо из-за характера и местонахождения ТМЦ (запасов), то аудитор должен определить, можно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно их существования и состояния. Например, такие доказательства могут быть получены в результате проверки документации по последующей продаже конкретных запасов.

На финансовую отчетность могут оказывать существенное влияние судебные дела и претензионные разбирательства, в которые вовлечен проверяемый субъект. Поэтому согласно требованиям раздела «Запрос о судебных делах и претензиях» аудитор должен выполнить определенные процедуры, чтобы получить сведения о любых судебных делах и претензионных разбирательствах в отношении проверяемого субъекта.

К таким процедурам относятся:

• направление необходимых запросов руководству проверяемого субъекта, включая получение заявлений руководства;

• ознакомление с протоколами заседаний совета директоров и с перепиской с юристами субъекта;

• проверка счетов судебных издержек;

• использование любых сведений относительно деятельности проверяемого субъекта, включая информацию, полученную в ходе бесед с юридической службой субъекта.

В случае выявления аудитором наличия судебных дел или претензий, он должен обратиться непосредственно к юристам проверяемого субъекта посредством письма, подготовленного руководством субъекта и отправленного аудитором. В письмо необхомимо включить:

• перечень судебных дел и претензий;

• оценку руководства в отношении их результатов, а также прогноз относительно финансовых последствий, включая издержки;• запрос юристу о подтверждении обоснованности оценок руководства;

• просьбу о предоставлении аудитору дополнительных сведений в случае, если юрист сочтет перечень неполным или неточным.

Отказ руководства дать разрешение аудитору обратиться к юристам субъекта следует рассматривать как ограничение объема аудита.

В разделе «Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях» указано, что если величина долгосрочных инвестиций существенна для финансовой отчетности, то аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно стоимостной оценки таких инвестиций и раскрытия информации о них.

Для этого обычно выполняются следующие процедуры:

• рассмотрение доказательств способности субъекта продолжать отражать данные инвестиции в составе долгосрочных активов;

• обсуждение с руководством клиента вопроса о намерении субъекта продолжать держать инвестиции в виде долгосрочных инвестиций;

• получение письменных заявлений по данному вопросу;

• рассмотрение соответствующей финансовой отчетности и другой информации (например, биржевых котировок), которая служит показателем стоимостной оценки;

• сопоставление данных стоимостных оценок с балансовой стоимостью инвестиций вплоть до даты составления аудиторского заключения с целью решения вопроса о необходимости корректировок оценки.

В случае существенности информации по сегментам для финансовой отчетности аудитор должен:

• обсудить с руководством клиента методы, используемые для составления информации по сегментам;

• определить, приведет ли использование этих методов к раскрытию информации в соответствии с применимыми основами финансовой отчетности;

• проверить применение этих методов;

• проверить продажи, передачу и платежи, происходившие между сегментами, элиминирование межсегментных оборотов, сопоставление со сметами и другими ожидаемыми результатами, распределение активов и расходов между сегментами и пр.

На основе международного стандарта было разработано ФПСАД 17 «Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях».

К данной проблематике относится также МСА 505 «Внешние подтверждения», в котором установлены стандарты и предоставлены рекомендации по использованию аудитором внешних подтверждений в качестве средства получения аудиторских доказательств.

Российским аналогом МСА 505 является ФПСАД 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников», которое как по структуре, так и по содержанию полностью соответствует международному стандарту.

Структура МСА 505 и соответствующего ему отечественного федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности (ФПСАД 18) приведены в табл. 14.

Таблица 14 Сопоставление структуры стандартов

5.3. Аналитические процедуры

Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснения причин таких ошибок и искажений. (Другое определение аналитических процедур приведено выше – при обсуждении содержания МСА 500.)

О месте и роли аналитических процедур уже было упомянуто при рассмотрении этапа планирования аудиторской проверки.

Аналитические процедуры можно использовать на этапе получения информации как процедуры проверки по существу, чтобы собрать прямые доказательства ошибок, нарушений и ложных утверждений в финансовой отчетности (рис. 3).

Типичными видами аналитических процедур являются:

• сопоставление остатков по счетам за различные периоды;

• сопоставление показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности со сметными (плановыми) показателями;

• оценка соотношений между статьями отчетности и их сопоставление с данными предыдущих периодов;

• сопоставление финансовых показателей деятельности экономического субъекта со средними показателями соответствующей отрасли экономики;

• сопоставление финансовой и нефинансовой информации (сведений о деятельности экономического субъекта, не отражаемой непосредственно в системе бухгалтерского учета).

Содержание и характер аналитических процедур, используемых в аудите, раскрываются в МСА 520 «Аналитические процедуры», которому в целом соответствует одноименное отечественное ФПСАД 20.

Структура обоих стандартов представлена в табл. 15.

Таблица 15 Сопоставление структуры стандартов

Во введении МСА 520 дано еще одно определение аналитических процедур.

Аналитические процедуры – анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование флуктуаций и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации или прогнозным значениям.

Поскольку определение аналитических процедур довольно расплывчато, многие аудиторы рассматривают информацию, полученную в результате выполнения этих процедур, как не слишком убедительную. Поэтому аудиторы, преподаватели и студенты при изучении и проведении аудита в основном концентрируют внимание на процедурах подсчета, инспектирования, наблюдения, запроса и подтверждения, а также документирования, в результате которых, как полагают, возникает убедительная информация.

Необходимо преодолеть это заблуждение, поскольку аналитические процедуры в действительности весьма эффективны.

По мнению аудиторов, аналитические процедуры помогают выявить 27 % ошибок. Следует учитывать то, что они обходятся дешевле, чем более детализированные процедуры проверки по существу, ориентированные на документы.

Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении:

• с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;

• ожидаемыми результатами деятельности субъекта (например, сметами или прогнозами), а также ожиданиями аудитора (например, оценкой амортизации);

• аналогичной отраслевой информацией (например, сравнение отношения выручки от продажи к сумме дебиторской задолженности по субъекту со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли).

К аналитическим процедурам относится также рассмотрение взаимосвязей:

• между элементами финансовой информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, основанному на опыте субъекта (например, показатели прибыли);

• между финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера (например, расходами на оплату труда и численностью сотрудников или объемом выручки и общей площадью торговых помещений).

Аналитические процедуры используются в следующих целях:

• для помощи аудитору при планировании характера, сроков и объема прочих аудиторских процедур;

• в качестве процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов;

• в качестве общего обзора финансовой отчетности на последнем завершающем этапе аудита.

Аналитические процедуры могут быть применены:

• к сводной финансовой отчетности;

• финансовой отчетности компонентов (например, дочерних обществ, подразделений или сегментов);

• отдельным элементам финансовой информации.

Процедуры, дающие точную информацию, имеют свои недостатки, например:

• аудиторы могут оказаться не настолько компетентными, чтобы обнаружить необходимые факты;

• клиенты могут дать аудиторам подставные адреса или попросить потребителей просто подписать подтверждение и отослать его обратно.

Таким образом, аудиторская программа состоит из процедур разных видов, и аналитические процедуры занимают в ней важное место.

Аудиторы часто сопоставляют данные текущего года с данными предыдущего периода и изучают полученные соотношения в сравнении с предполагаемыми. Эти сопоставления обычно называют комплексными тестами . Такой анализ нередко выполняется для амортизационных отчислений. Например, аудиторам известна фактическая доля амортизационных отчислений в совокупной стоимости амортизируемых активов, используя эту величину, можно получить предполагаемую оценку амортизационных отчислений за проверяемый период. Если она примерно равна сумме на соответствующем счете, то аудиторы могут рассматривать эту статью расходов как проверенную при помощи аналитической процедуры.

Приведем другой пример использования аналитической процедуры. Многие финансовые счета парные, т. е. сумма по одному счету является функцией суммы другого. Некоторые подобные суммы прямо соответствуют одна другой, а некоторые – косвенно. Так, каждая статья расходов на выплату процентов должна соответствовать определенному обязательству, по которому нужно эти проценты выплачивать. Если выплату процентов нельзя соотнести с обязательством, это может означать, что существует неучтенное обязательство или ошибка в другом счете. Если не обнаружены выплаченные или накопленные проценты, соответствующие условиям займа, это может указывать на недооценку расходов, невыполнение договорных обязательств, необходимость корректировки или пояснительного раскрытия.

Приведем примеры некоторых других бухгалтерских счетов, прямо или косвенно соответствующих один другому:

• продажи – себестоимость продаж;

• продажи – дебиторская задолженность;

• дебиторская задолженность – сомнительные долги;

• основные средства – амортизация основных средств;

• нематериальные активы – амортизация нематериальных активов;

• доход от инвестиций – инвестиции;

• покупки – кредиторская задолженность и др.

Таким образом, для осуществления аналитических процедур могут использоваться разные методы – от простых сравнений до комплексного анализа с применением сложных статистических методов.

В разделе МСА 520, посвященном основам аудита государственного сектора, подчеркивается, что взаимосвязи между отдельными статьями финансовой отчетности, традиционно рассматриваемые при аудите коммерческих субъектов, не всегда справедливы при аудите государственных учреждений и некоммерческих предприятий государственного сектора. В частности, для многих предприятий государственного сектора:

• характерна слабая прямая связь между доходами и расходами;

• может отсутствовать взаимосвязь между расходами на капитализацию и величиной активов, отраженной в финансовой отчетности в силу того, что затраты по приобретению активов часто не капитализируются;

• может не быть сведений об отрасли или статистических данных для целей сравнения.

В данном случае согласно стандарту аудитору рекомендуется:

• ссылаться на имеющуюся в наличии отраслевую информацию или статистические данные по частному сектору;

• создать внутреннюю базу справочной информации.Результаты планирования и выполнения аналитических процедур, а также результаты анализа необычных отклонений аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки. На рис. 4 представлена схема анализа результатов выполнения аналитических процедур.

5.4. Выборочные методы, применяемые при аудите

Рассмотрим более подробно выборочные методы, применяемые при аудите, а затем остановимся на аналитических процедурах.

Аудиторская выборка представляет собой:

1) в широком смысле — способ аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности;