Аудиторская деятельность: основы организации

В целях обеспечения единого толкования, регламентации содержания основных понятий, связанных с искажением отчетности, применительно к аудиторскому заключению и определения степени ответственности аудиторской фирмы (аудита) в Российской Федерации разработано ФПСАД 13 «Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита», заменившее ранее принятое правило (стандарт) «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности».

Сравним структуру обоих стандартов (табл. 18).

Таблица 18 Сопоставление структуры стандартов

Во введении МСА 240 указано, что в процессе планирования и выполнения аудиторских процедур, а также при оценке результатов этих процедур аудитору необходимо рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества или ошибки.

Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности , т. е. неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушений установленных правил его организации и ведения, может быть двух видов:

1) непреднамеренное;

2) преднамеренное.

Ошибка (непреднамеренное искажение)  – искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившееся результатом непреднамеренных действий или бездействия персонала проверяемого экономического субъекта.

К ошибкам согласно МСА 240 относятся непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности, например:

• арифметические ошибки или описки, имеющиеся в учетных записях или данных бухгалтерского учета;

• упущение фактов или их неверная интерпретация;

• неправильное применение учетной политики.

Мошенничество (преднамеренное искажение)  – искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившееся результатом преднамеренных действий или бездействия персонала экономического субъекта, совершенное в корыстных целях, для того чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.

В качестве примера мошенничества МСА 240 приводит следующие действия:

• манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;

• незаконное присвоение активов;

• сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах;

• отражение в учете несуществующих операций;

• преднамеренное неправильное применение учетной политики.

Вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта в последнем случае может быть сделан только уполномоченным на то органом, а не аудитором. В разделе «Ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства» подчеркивается, что обязанность предотвращения и обнаружения фактов мошенничества и ошибок возлагается как на лиц, наделенных руководящими полномочиями, так и на руководство проверяемого субъекта и осуществляется путем внедрения и непрерывной работы адекватной системы бухгалтерского учета и СВК. Однако нужно помнить, что эти системы уменьшают, но не исключают полностью возможность мошенничества или ошибки.

Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности у проверяемого экономического субъекта может быть существенным или несущественным.

Существенное искажение – искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеющее существенный характер, т. е. значительно влияющее на достоверность бухгалтерской отчетности. На основе такой отчетности пользователь может сделать ошибочные выводы или принять ошибочные решения.

Вот почему персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, несет ответственность:

• за возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности;

• отсутствие мер по предупреждению возникновения подобных искажений;

• неустранение или несвоевременное устранение их.

При аудиторской проверке, в том числе при планировании аудита, аудиторская фирма должна учитывать возможное преднамеренное и непреднамеренное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого экономического субъекта. В связи с этим согласно разделу «Обязанности аудитора» для уменьшения риска существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки в процессе планирования аудита аудитор должен:

1) запросить у руководства проверяемого субъекта данные о любых ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок, в частности:

а) получить сведения о понимании оценки руководством проверяемого субъекта риска существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки, а также системы бухгалтерского учета и СВК, организованных для управления таким риском,

б) получить знания о том, как организованы руководством проверяемого субъекта систем бухгалтерского учета и СВК для предотвращения и выявления ошибок,

в) определить, известно ли руководству проверяемого субъекта о фактах мошенничества, имевших отрицательное воздействие на субъект, или о подозрении в мошенничестве с проведением соответствующего расследования,

г) определить, были ли обнаружены руководством проверяемого субъекта факты существенных ошибок;

2) оценить риск существенных искажений проверяемой финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки;

3) исходя из полученной оценки, разработать процедуры аудита для обеспечения достаточной уверенности в том, что искажения, являющиеся их результатом и существенные для финансовой отчетности в целом, были обнаружены.

Вместе с тем аудиторской фирме не следует в процессе аудита специально отыскивать факты или нарушения, указывающие на наличие искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.

К возможным видам нарушений, ведущим к появлению существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, можно отнести следующие отклонения:

• от действующего законодательства;

• от нормативных актов, определяющих организацию и методологию учета;

• из-за несоблюдения учетной политики;

• из-за нарушения принципа отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

• из-за нарушения разграничения затрат, относимых на себестоимость и финансовые результаты, а также на специальные источники покрытия;

• из-за несоблюдения тождества данных аналитического и синтетического учета.

В соответствии с МСА 200 «Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности» аудитор должен планировать и осуществлять аудит с позиции профессионального скептицизма, т. е. признавая, что могут быть обнаружены условия или события, указывающие на наличие фактов мошенничества или ошибки. В частности, следующие условия и события могут увеличить риск мошенничества и ошибок:

• сомнения в честности или компетентности руководства проверяемого субъекта;

• необычное давление, оказываемое как внутри субъекта, так и извне;

• необычные операции;

• проблемы со сбором достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Примеры таких условий и событий приведены в приложении к МСА 240.

В разделе «Процедуры при обстоятельствах, указывающих на возможное искажение» сказано, что, если аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими на возможное наличие существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок, он должен выполнить соответствующие модифицированные или дополнительные процедуры.

Выполнение модифицированных или дополнительных процедур обычно позволяет аудитору подтвердить или опровергнуть подозрения в наличии фактов мошенничества или ошибки.

Объем таких процедур зависит от суждения аудитора относительно:

• вида мошенничества или ошибки;

• их вероятности;

• вероятности того, что определенный вид мошенничества или ошибки может оказать существенное влияние на финансовую отчетность.

При этом аудитор не может предполагать, что факт мошенничества или ошибки является единичным, если только обстоятельства не указывают на иное.

В случае необходимости аудитор должен скорректировать характер, сроки проведения и объем процедур по существу.

В приложении 2 к МСА 240 приведены примеры модификации процедур. В частности, аудитор может:

• посетить производственные помещения или провести тестирование без предварительного предупреждения;

• обратиться с просьбой о проведении инвентаризации ближе к концу года;

• провести очень детальные аналитические проверки по существу (например, сравнить объем продаж и себестоимость продаваемых товаров в разрезе объектов и производственных линий с ожиданиями аудитора);

• использовать методы с применением компьютеров;

• проверить целостность записей и операций, осуществленных на компьютере;

• провести поиск дополнительных аудиторских доказательств из внешних источников.

Если результаты модифицированных или дополнительных процедур не рассеяли подозрения в наличии фактов мошенничества или ошибки, аудитор должен:

1) обсудить данный вопрос с руководством;

2) проанализировать, было ли это надлежащим образом отражено или исправлено в финансовой отчетности;

3) проанализировать возможные последствия для аудиторского заключения;

4) рассмотреть последствия мошенничества и существенной ошибки с точки зрения других аспектов аудита, в частности достоверности заявлений руководства.

Согласно разделу «Рассмотрение того, не свидетельствуют ли выявленные искажения о факте мошенничества» при обнаружении искажения аудитор должен проанализировать, не является ли это искажение признаком мошенничества.

Мошенничество в бухгалтерском учете – умышленное действие или бездействие, направленное на искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, которое подразумевает:

• манипулирование учетными записями;

• уничтожение результата хозяйственных операций;

• фальсификацию и подделку бухгалтерских документов;

• неадекватные записи в учете;

• необычные операции.

Манипулирование учетными записями – умышленное использование неправильных (некорректных) бухгалтерских проводок или сторнировочных записей с целью искажения данных учета и отчетности.

Уничтожение результата хозяйственных операций — сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам.

Фальсификация бухгалтерских документов и записей – оформление заведомо неправильных или фальшивых документов бухгалтерского учета (авизо, счетов, векселей и т. п.) и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих истину.

Неадекватные записи в учете – отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме (ненужные исправления по книгам и счетам, нарушение корреспонденции счетов, не отраженные в учете хозяйственные операции, неполные файлы).

Необычные операции — разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера (платежи за работу и услуги, которые представляются излишними или чрезмерными, и т. п.).

Если же в деле задействованы члены руководства клиента с высоким уровнем авторитета, то аудитору следует пересмотреть надежность ранее полученных доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и подлинности бухгалтерских записей и документации. Аудитор должен оценить вероятность сговора сотрудников, руководства и третьих сторон при пересмотре надежности доказательств.

В разделе «Оценка и особенности искажений, их влияние на аудиторский отчет (заключение)» говорится следующее: если аудитор приходит к выводу, что мошенничество или ошибка оказали существенное внимание на финансовую отчетность и не были надлежащим образом отражены или исправлены в финансовой отчетности, аудитор должен выразить условно-положительное или отрицательное мнение.

Если аудитор сталкивается с противостоянием со стороны субъекта при получении достаточных и уместных аудиторских доказательств в отношении проверяемой финансовой отчетности, то аудитор также может отказаться от выражения мнения о финансовой отчетности на основании ограничения объема аудита.