Аудиторская деятельность: основы организации

Таблица 24 Основные формы условий (ограничений) и их влияние на вид аудиторского мнения (заключения)

В первом случае возникает ситуация, когда аудитор сталкивается с финансовой отчетностью, по которой не может четко сформулировать положительное или отрицательное мнение, так как, например, экономическим субъектом не предоставлены необходимые бухгалтерские документы по существенным аспектам учета.

Во втором случае аудитор не может сделать положительного вывода, так как, по его мнению, финансовая отчетность не дает верной и точной информации, хотя к проверке могут быть представлены все необходимые документы.

Мнение с оговоркой (условно-положительное мнение) следует выражать в том случае, если аудитор приходит к выводу, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние ограничения объема или несогласия с руководством проверяемого субъекта не настолько существенно и глубоко, чтобы выражать отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Например, мнение с оговоркой может быть также выражено, если:

• проверку за предыдущий период проводил другой аудитор (аудиторская фирма), и в текущем периоде выявлены некоторые недостатки предыдущей проверки; таким образом, нет возможности гарантировать правильность вступительных остатков, а это может оказать влияние на данные текущего года;

• в прошлом году было выдано заключение, выражающее мнение с оговоркой, и за текущий период проблемные вопросы не были решены.

При выражении мнения с оговоркой форма заключения остается прежней, только добавляется параграф (пункт), в котором оговаривается какое-нибудь условие.

При наличии неуверенности в заключении необходимо указать на отказ аудитора от мнения по конкретному вопросу (« в связи с …»), если он не уверен, но считает сам вопрос несущественным для финансовой отчетности, или на его несогласие (« за исключением …»), если аудитор выражает иное мнение по конкретному вопросу, не являющемуся существенным для характеристики финансовой отчетности.

Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема проверки настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточных и уместных аудиторских доказательств и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.

Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-нибудь разногласия с руководством проверяемого субъекта настолько существенно и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, внесение оговорки в заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.

При выражении мнения, отличного от безоговорочно положительного, аудитор должен четко описать все существенные причины этого в заключении и, если возможно, дать количественное описание вероятного влияния на финансовую отчетность.

Обычно эта информация излагается в отдельном параграфе (абзаце), предшествующем выражению мнения или отказу от выражения мнения. Кроме того, такая информация может включать ссылку на более подробную информацию в примечаниях к финансовой отчетности.Приводим примерные формы аудиторских заключений с выражением мнения с оговоркой.

ПРИМЕР 10. Ограничение объема – аудиторское заключение, выражающее мнение с оговоркой:

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ (соответствующий адресат)

Мы провели аудиторскую проверку прилагаемого баланса компании « ХУZ » на 31 декабря 20__ г. и соответствующих отчетов о прибылях и убытках и движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату. Ответственность за эту финансовую отчетность несет руководство компании « ХУZ ». Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение об этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки.

За исключением указанного в нижеприведенном параграфе, мы провели аудиторскую проверку в соответствии с международными стандартами аудита (или соответствующими национальными стандартами и практикой). Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить аудиторскую проверку таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудиторская проверка включает получение на основе проведения тестов, доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения. Аудит также включает изучение принципов бухгалтерского учета, используемых руководством компанией « ХУZ », существенных оценок, подготовленных руководством компанией « ХУZ », и оценку общего представления финансовой отчетности. Мы считаем, что проведенная нами аудиторская проверка предоставляет достаточную основу для выражения нашего мнения.

Мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов 31 декабря 20__ г., так как эта дата предшествовала привлечению нас в качестве аудиторов компании. Из-за характера учетных записей компании мы не смогли проверить количество товарно-материальных запасов посредством других процедур.

По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (или представлена справедливо во всех существенных аспектах) финансового положения компании « ХУZ » на 31 декабря 20__ г., результатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с МСФО (либо основных принципов подготовки финансовой отчетности со ссылкой на страну происхождения).

АУДИТОР

ДатаАдрес

ПРИМЕР 11. Ограничение объема – аудиторское заключение с отказом от выражения мнения

АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ (соответствующий адресат)

Мы провели аудиторскую проверку прилагаемого баланса компании « ХУZ » на 31 декабря 20__ г. и соответствующих отчетов о прибылях и убытках и движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату. Ответственность за эту финансовую отчетность несет руководство компании « ХУZ ». ( Опустить предложение об ответственности аудитора. )

(Абзац, описывающий объем аудиторской проверки, либо опускается, либо изменяется в соответствии с обстоятельствами.)

Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов и подтвердить дебиторскую задолженность из-за ограничений объема нашей работы, установленных компанией «ХУZ».

Вследствие важности вопросов, описанных в предыдущем абзаце, мы не выражаем мнения о финансовой отчетности.

АУДИТОР

Дата

Адрес

Во всех случаях ограничения не должны оставлять у пользователей сомнений относительно смысла этих ограничений и их значения для понимания содержания финансовой отчетности. Аудитор должен отразить в заключении все вопросы, которые, по его мнению, влияют на состояние финансовой отчетности. Оговорка по одному вопросу не является причиной пропуска условий по другим.

Применение заключений, выражающих мнение с оговоркой, не только снижает риск внезапного банкротства проверяемого субъекта и снимает ответственность с аудитора, но и заставляет руководство субъекта принимать необходимые меры для улучшения финансового положения.

Аудиторское заключение, выражающее отрицательное мнение , выдается в тех случаях, когда неуверенность аудитора в достоверности финансовой отчетности имеет настолько существенное значение, что, по его мнению, такая отчетность может ввести в заблуждение пользователей, и его несогласие (оговорка) не позволяет сделать вывод о правильности и объективности финансовой отчетности.

Напомним, что существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой отчетности экономического субъекта.

Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в конкретной стране, не устанавливают более жестких требований.В аудиторском заключении необходимо четко сформулировать причины, по которым аудитор считает финансовую отчетность не соответствующей действующему законодательству и нормативным актам по бухгалтерскому учету и отчетности.

Приводим примерную форму итоговой части такого аудиторского заключения:

«По нашему мнению, вследствие влияния факторов, изложенных в предыдущем параграфе (абзаце), финансовая отчетность компании не дает достоверной и справедливой картины (не представлена справедливо во всех существенных аспектах) финансового положения компании на 31 декабря 20__ г., результатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с…».

Если в результате аудита экономический субъект сделал необходимые поправки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности до представления ее заинтересованным пользователям, аудиторское заключение не должно содержать указаний на эти поправки, а аудитор может заменить первоначальное заключение с отрицательным или условно-положительным мнением соответственно на подходящий по форме вид заключения.

Замене аудиторского заключения должна предшествовать проверка аудитором (аудиторской фирмой) исправлений, уточнений и дополнений, внесенных в бухгалтерский учет, СВК и финансовую отчетность экономического субъекта. Об этой проверке, как правило, составляется отдельный отчет аудитора.

Аудиторское заключение не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иных обстоятельств, оказывающих или способных оказать влияние на финансовую отчетность, не существует.

В разделе «Перспективы государственного сектора» отмечено, что основные принципы, изложенные в МСА 700, применяются также при аудите финансовой отчетности в государственном секторе, но законодательство, касающееся проведения аудиторской проверки, может конкретно определять характер, содержание и форму аудиторского заключения.

6.3. Обзор событий, произошедших до даты подписания аудиторского заключения

В аудиторском заключении должна быть проставлена дата его подписания, после которой в заключение не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с экономическим субъектом. Аудиторская фирма обязана подписать аудиторское заключение не ранее даты подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, т. е. даты окончания работ по составлению этой отчетности экономическим субъектом.

Мы уже говорили, что согласно МСА 700 аудиторская фирма должна оценить неопределенные обстоятельства экономического субъекта, т. е. потенциальные будущие его обязательства на неточно известную сумму, являющиеся результатом предшествующей деятельности экономического субъекта и существенно меняющие его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено в подтверждаемой финансовой отчетности.

Неопределенные обязательства получили также название « последующие события ».

Неопределенность будущих платежей может быть:

1) вероятной;

2) разумно возможной;

3) маловероятной.

Для аудитора наибольшее значение имеют следующие неопределенные обязательства:

• незаконченные судебные процессы (по поводу нарушения патентного права, в связи с ответственностью за качество выпускаемой продукции и др.);

• разногласия с налоговыми органами по поводу налогов;

• гарантии качества продукции;

• неиспользованные суммы аккредитивов;

• дисконтированные векселя;

• гарантии по обязательствам третьей стороны.

Проверка неопределенных обязательств должна проводиться уже на первых этапах аудита. Тестирование этих обязательств в конце проверки представляет собой скорее обзор, нежели первоначальное изучение. Для выявления последующих событий применяются определенные процедуры, например:

• опрос руководства проверяемого субъекта о наличии неопределенных обязательств;

• обзор отчетов налоговых органов относительно уплаты налогов;

• анализ затрат на оплату юридических услуг, т. е. обзор счетов и отчетов юрисконсультов, где могут упоминаться неопределенные обязательства, особенно судебные процессы;

• получение подтверждения от юриста, представляющего интересы клиента в ходе судебных процессов, разногласий с налоговыми инспекторами и других конфликтов с третьими сторонами по поводу неопределенных обязательств;

• обзор других рабочих документов, которые могут содержать информацию о потенциальных обязательствах (например, подтверждение из банка может отражать сумму дисконтированных векселей или гарантии по займам);

• получение информации об аккредитивах, действовавших на дату составления баланса, и подтверждения об их использованной и неиспользованной частях.

Для своевременного обнаружения и достоверного отражения в отчетности последующих событий важное значение в аудиторской деятельности придается грамотному применению аудиторами МСА 560 «Последующие события».

В данном стандарте термин «последующие события» используется для обозначения:

1) событий, происходящих с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения;