Аудиторская деятельность: основы организации
Шрифт:
Необходимость в пересмотре финансовой отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата опубликования финансовой отчетности за следующий период. В этом случае в новой финансовой отчетности должна быть раскрыта соответствующая информация.
В разделе «Открытое размещение ценных бумаг» указано, что аудитор должен принять во внимание законодательные и связанные с ними требования, предъявляемые к аудитору во всех юрисдикциях, где размещены ценные бумаги. Например, от аудитора может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур, охватывающих период до даты составления окончательного документа по размещению ценных бумаг.
Все действия аудиторской фирмы в отношении событий и фактов, произошедших как до даты подписания аудиторского заключения так и после этой даты, и все решения аудиторской фирмы по таким событиям и фактам должны быть в обязательном порядке отражены в рабочей документации аудитора.
6.5. Оценка аудитором применения принципа непрерывности деятельности экономического субъекта
Аудитору (аудиторской фирме) необходимо оценить допущение непрерывности деятельности экономического субъекта , т. е. его возможность продолжить свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом), и исполнять свои обязательства после даты составления бухгалтерской отчетности.
Рекомендации в отношении обязанностей аудиторов при проверке финансовой отчетности в отношении применения допущения о непрерывности деятельности экономического субъекта в качестве основы для составления такой отчетности приведены в МСА 570 «Непрерывность деятельности». В отечественной практике применяется ФПСАД 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица». Структура обоих стандартов рассмотрена в табл. 27.
Таблица 27 Сопоставление структуры стандартов
Как видно из табл. 25, структура стандартов имеет довольно значительные различия. Это вызвано тем, что в ранее действовавший МСА «Допущение о непрерывности деятельности предприятия» были внесены изменения и дополнения, претерпело изменение и его название.
В связи со сказанным представляется необходимым более подробное изучение последней редакции МСА 570 «Непрерывность деятельности».
Во введении к МСА 570 указано, что при планировании и проведении аудиторских процедур, а также при оценке их результатов аудитор должен рассмотреть уместность лежащего в основе подготовки финансовой отчетности допущения о непрерывности деятельности предприятия. Тем не менее аудиторское заключение не является гарантией будущей жизнеспособности предприятия.
В стандарте указывается, что функционирование предприятия в качестве действующего принимается как само собой разумеющийся факт, кроме случаев, когда есть факты,
В разделе «Обязанности руководства» сказано, что в соответствии с допущением о непрерывности деятельности проверяемый субъект обычно рассматривается как продолжающий осуществлять свой бизнес в обозримом будущем и не имеющий намерения или потребности в ликвидации, прекращении торговых операций или обращении за защитой от кредиторов согласно законам и нормативным актам. Соответственно активы этого субъекта и обязательства учитываются на основе того, что он сможет реализовать свои активы и погасить свои обязательства в ходе нормальной хозяйственной деятельности.
МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» содержит, в частности, требование о необходимости оценки руководством предприятия способности этого предприятия продолжать непрерывную деятельность. Аудитор же должен учитывать риск того, что допущение о непрерывности деятельности предприятия может перестать быть уместным. Показателями такого риска служат, например, данные, полученные из финансовой отчетности (о неблагоприятных основных финансовых коэффициентах, значительных убытках от основной деятельности и др.) или из иных источников.
В этом же разделе МСА 570 приведены примеры признаков (событий или условий), которые рассматриваются аудиторами и которые в отдельности или в совокупности ставят под сомнение допущение о непрерывности деятельности проверяемого субъекта (предприятия) (рис. 7).
Значение таких признаков зачастую может уменьшится под воздействием других факторов. Например, потеря основного поставщика может быть компенсирована наличием подходящего альтернативного источника поставок.
В разделе «Обязанности аудитора» указано, что аудитор должен проанализировать надлежащий характер использования руководством проверяемого субъекта допущения о непрерывности деятельности этого субъекта при подготовке финансовой отчетности и рассмотреть вопрос о наличии факторов существенной неопределенности в отношении непрерывности деятельности. В то же время отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, связанных с непрерывностью деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности субъекта продолжать свою деятельность в будущем.
Согласно разделу «Соображения, касающиеся планирования» аудитору нужно проанализировать существование и оценить последствия выявленных условий или событий, вызывающих значительные сомнения в способности проверяемого субъекта продолжать свою деятельность в обозримом будущем.
Если на первых этапах аудита руководство экономического субъекта само провело предварительную оценку, то аудитор проверяет эту оценку с целью определить, выявило ли руководство условия или события, описанные выше, и связанные с этим планы руководства.
Аудитор также может обратиться к руководству экономического субъекта с просьбой начать оценку, особенно в тех случаях, когда аудитор уже выявил некоторые условия или события, касающиеся допущения о непрерывности деятельности этого субъекта.
В разделе «Анализ оценки, данной руководством» указано на необходимость проведения аудитором анализа данной руководством оценки способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно применительно к тому же самому периоду, который использовался руководством. Если же оценка руководства охватывает период менее 12 месяцев с даты составления баланса, то аудитор должен попросить руководство увеличить период оценки до года.
В разделе «Период, не охватываемый оценкой руководства» подчеркивается обязанность аудитора сделать запрос руководству экономического субъекта о том, известно ли ему о каких-нибудь событиях или условиях, которые выходят за границы периода, охватываемого оценкой руководства, и вызывают сомнения в отношении допущения о непрерывности деятельности экономического субъекта.
В разделе «Дополнительные процедуры аудита в случае выявления соответствующих событий или условий» указано, что при возникновении вопроса относительно уместности допущения о непрерывности деятельности в целях получения аудиторских доказательств аудитору следует провести дополнительные процедуры, такие как:
• анализ и обсуждение с руководством экономического субъекта прогнозов движения денежных средств, прибыли и прочих соответствующих прогнозов;
• анализ и обсуждение последней по времени промежуточной финансовой отчетности экономического субъекта;
• изучение условий выпуска облигаций и условий кредитных соглашений и установление фактов несоблюдения любых таких условий;
• ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров и основных комитетов экономического субъекта на предмет выявления финансовых трудностей;
• опрос юриста экономического субъекта относительно судебных разбирательств и претензий;
• подтверждение существования, законности и осуществимости договоренностей со связанными и третьими сторонами о предоставлении или продолжении оказания финансовой помощи;
• оценку финансовой способности таких сторон предоставить дополнительные средства;
• изучение положения экономического субъекта в отношении невыполненных заказов потребителей;
• обзорную проверку событий, произошедших после окончания периода, для определения того, оказывают ли такие события ослабляющее или иное воздействие на способность экономического субъекта продолжать непрерывную деятельность.
Кроме того, аудитор рассматривает и обсуждает с руководством экономического субъекта планы на будущее, такие как ликвидация активов, заем или реструктуризация долга, сокращение или отсрочка расходов, увеличение капитала. Особое внимание уделяется планам, оказывающим серьезное влияние на платежеспособность экономического субъекта в будущем. Аудитор обычно получает письменные заявления руководства этого субъекта относительно этих планов.
В разделе «Аудиторские выводы и подготовка отчета (заключения)» даются рекомендации аудиторам по поводу выражения мнения в разных ситуациях. Так, если информация в финансовой отчетности раскрыта адекватно, аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, но модифицировать аудиторский отчет (заключение), включив в него абзац, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, которые вызывают значительные сомнения в способности экономического субъекта продолжать свою деятельность непрерывно. В абзаце, как правило, содержится ссылка на примечания к финансовой отчетности, в которых раскрывается информация о наличии существенной неопределенности.
Приведем пример подобного абзаца:
«Выражая мнение без оговорок, мы обращаем внимание на Примечание Х к финансовой отчетности. Предприятие понесло чистый убыток на сумму ХХХ за период, завершившийся 31 декабря 20__ г., и к этой дате текущие обязательства компании превысили ее оборотные средства на YYY , а общая сумма обязательств превысила общую сумму активов на ZZZ . Эти факторы наряду с другими аспектами, изложенными в Примечании Х , ставят под сомнение способность компании продолжать непрерывно функционировать в обозримом будущем».
Если информация раскрыта неадекватно, аудитор обязан выразить собственное мнение с оговоркой или отрицательное мнение в зависимости от обстоятельств. Приведем пример абзаца с изложением мнения и пояснений в случае, если это мнение будет условно-положительным:
«Компания не смогла пролонгировать договор о банковском займе. Существуют серьезные сомнения относительно способности компании продолжать непрерывно функционировать в обозримом будущем без такой финансовой поддержки. Следовательно, может возникнуть необходимость в корректировке величины активов и классификации обязательств. Финансовая отчетность (и примечания к ней) не раскрывают этого факта.
По нашему мнению, за исключением того, что изложенная в предыдущем абзаце информация не раскрыта, финансовая отчетность дает достоверную и справедливую картину (или представляет справедливо во всех существенных аспектах) финансового положения компании на 31 декабря 20__ г., результатов ее деятельности и движения денежных средств за год, завершившийся на указанную дату, в соответствии с…».
В том случае, когда согласно суждению аудитора экономический субъект не сможет непрерывно продолжать свою финансовую деятельность, аудитору следует выразить отрицательное мнение, если финансовая отчетность была подготовлена на основе допущения о непрерывности деятельности.
Если руководство проверяемого субъекта не желает давать оценку или увеличивать период, охватываемый такой оценкой, в ответ на соответствующую просьбу аудитора, то аудитор должен рассмотреть необходимость модификации аудиторского заключения в результате ограничения объема аудита.6.6. Сопоставимые значения
Различия между основами финансовой отчетности разных стран приводят к тому, что сопоставимая финансовая информация представляется по-разному в зависимости от национальных стандартов. Например, в зависимости от основ сопоставления в финансовой отчетности могут быть даны суммы (характеризующие финансовое положение, результаты деятельности, движение денежных средств), соответствующие раскрываемым сведениям о субъекте более чем за один период.
Целью МСА 710 «Сопоставимые значения» является установление стандартов и предоставление рекомендаций в отношении обязанностей аудитора, касающихся сопоставлений.
Сопоставимость – качество, подразумевающее наличие общих определенных характеристик, а сравнение представляет собой обычно количественную оценку общих характеристик.
МСА 710 имеет следующую структуру:
1. Введение
2. Соответствующие показатели
3. Сопоставимая финансовая отчетность
4. Приложения
Таблица 28
Во введении даны основные понятия и указано, что аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления во всех существенных аспектах основам финансовой отчетности, применимым к проверяемой финансовой отчетности.
В стандарте выделены два вида основ финансовой отчетности для сопоставления:
1) соответствующие показатели;
2) сопоставимая финансовая отчетность.
Соответствующие показатели — суммы и прочие раскрываемые сведения за предыдущий период включаются в качестве составной части в финансовую отчетность за текущий период и читаются вместе с суммами и прочими раскрываемыми сведениями за текущий период. Эти соответствующие показатели не представляются как отдельная самостоятельная финансовая отчетность, а являются неотъемлемой частью финансовой отчетности за текущий период, которая читается только вместе с показателями за текущий период. Уровень детализации соответствующих сумм и раскрываемых сведений определяется главным образом степенью взаимосвязи с данными текущего периода.
Сопоставимая финансовая отчетность – когда суммы и прочие раскрываемые сведения за предыдущий период включаются для сравнения с финансовой отчетностью за текущий период, но не являются частью финансовой отчетности за текущий период. Соответственно уровень информации, которая содержится в таких сопоставимых финансовых отчетах (включая все суммы, раскрываемые сведения, сноски и другие пояснительные материалы в зависимости от их значения), приближается к уровню информации, представленной в финансовой отчетности за текущий период.
Основные различия этих двух видов основ финансовой отчетности с точки зрения аудиторской отчетности таковы:
а) для соответствующих показателей – аудиторское заключение относится только к финансовой отчетности за текущий период;
б) для сопоставимой финансовой отчетности – аудиторское заключение относится к финансовой отчетности за каждый период.
В разделе «Соответствующие показатели» указано, что аудитор должен получить достаточное и уместное аудиторское доказательство того, что соответствующие показатели отвечают требованиям основ финансовой отчетности. Объем аудиторских процедур, осуществляемый в отношении соответствующих показателей, значительно меньше объема аудиторской проверки показателей за текущий период и обычно ограничивается тем, что аудитор убеждается в правильности представления и классификации соответствующих показателей.
Аудитор определяет:
1) соответствует ли учетная политика проверяемого субъекта в отношении соответствующих показателей учетной политике текущего периода и были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения;
2) согласуются ли соответствующие показатели с суммами и прочими раскрываемыми сведениями, представленными за предыдущий период, и были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения.
Если финансовая отчетность за предыдущий период проверялась другим аудитором, то новый аудитор определяет, отвечают ли соответствующие показатели двум названным условиям, и следует рекомендациям МСА 510 «Первичные задания – начальные сальдо».
Если ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий период содержало мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение, и вопрос, приведший к модификации, не решен, то это:
• вызывает модификацию аудиторского заключения по показателям за текущий период и оно должно быть также модифицировано в отношении соответствующих показателей;
• не вызывает модификацию аудиторского заключения по показателям за текущий период, но оно должно быть модифицировано в отношении соответствующих показателей.
Аудитор при этом должен учитывать рекомендации МСА 560 «Последующие события»:
1) если финансовая отчетность за предыдущий период была пересмотрена и опубликована заново с новым аудиторским заключением, то аудитор должен убедиться в том, что соответствующие показатели согласуются с пересмотренной финансовой отчетностью;
2) если финансовая отчетность за предыдущий период не пересматривалась и не была заново опубликована, а соответствующие показатели не были заново представлены надлежащим образом и (или) не были раскрыты надлежащие сведения, то аудитор должен выдать модифицированное заключение по финансовой отчетности за текущий период; причиной модификации будут соответствующие показатели, включенные в такую финансовую отчетность.
Если аудитор в своем заключении за текущий период решает сослаться на
другого аудитора, проверявшего финансовую отчетность за предыдущий период, то заключение нового аудитора должно содержать указание:• на то, что финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором;
• на тип заключения; если заключение было модифицировано, то необходимо указать причину модификации;
• на дату выдачи того заключения.
Если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась, то новый аудитор должен четко указать в аудиторском заключении, что соответствующие показатели не проверены. Однако такое заявление не освобождает аудитора от соблюдения требования о выполнении соответствующих процедур в отношении сальдо на начало текущего периода.
Если новый аудитор обнаруживает, что соответствующие показатели существенно искажены, то он должен потребовать от руководства проверяемого субъекта их пересмотра и в случае, когда руководство отказывается сделать это, надлежащим образом модифицировать аудиторское заключение.
В разделе «Сопоставимая финансовая отчетность» указано, что аудитор должен получить достаточное и уместное аудиторское доказательство того, что сопоставимая финансовая отчетность соответствует требованиям основ финансовой отчетности.
Аудитор при этом определяет:
1) соответствует ли учетная политика проверяемого субъекта за предыдущий период учетной политике текущего периода и были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения;
2) соответствуют ли показатели за предыдущий период суммам и раскрываемым сведениям, представленным в предыдущий период, или были сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения.
Если сопоставления представлены в виде сопоставимой финансовой отчетности, аудитор должен подготовить заключение, в котором конкретно указаны сопоставления, так как мнение аудитора выражается отдельно по финансовой отчетности, представленной за каждый период. Поскольку аудиторское заключение по сопоставимой финансовой отчетности применяется к каждому отдельному представленному финансовому отчету, то аудитор может выразить разные мнения о финансовых отчетах и вместе с тем выдать отдельное заключение по остальной финансовой отчетности.
Если мнение нового аудитора о такой финансовой отчетности за предыдущий период отличается от ранее выраженного, аудитор должен раскрыть существенные причины различия во мнениях в абзаце, привлекающем внимание к этому различию.
Если финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором:
1) прежний аудитор может повторно составить аудиторское заключение по финансовой отчетности за предыдущий период, при этом новый аудитор составляет заключение только за текущий период;
2) заключение, составленное новым аудитором, должно информировать о том, что предыдущий период проверялся другим аудитором. Заключение нового аудитора должно также указывать:
а) на то, что финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором;
б) на тип заключения, выданного прежним аудитором с указанием причины модификации заключения;
в) на дату выдачи того заключения.
Возможна ситуация, когда новый аудитор при проверке финансовой отчетности за текущий период может выявить существенное искажение, влияющее на финансовую отчетность за прежний период, по которой предыдущий аудитор ранее выдал заключение без модификации.
В подобных случаях новый аудитор должен:
а) обсудить данный вопрос с руководством проверяемого субъекта;
б) после получения разрешения руководства обратиться к прежнему аудитору с предложением о повторном составлении заключения по финансовой отчетности за предыдущий период.
Если прежний аудитор соглашается выдать аудиторское заключение по переизданной финансовой отчетности за предыдущий период, то новый аудитор должен следовать изложенным в п. 1 и 2 рекомендациям.
Если финансовая отчетность за предыдущий период не подлежала аудиту, то новый аудитор должен указать в своем заключении, что сопоставимая финансовая отчетность не проверена.
Если новый аудитор обнаружит, что непроаудированные показатели за предыдущий период существенно искажены, то он должен потребовать, чтобы руководство проверяемого субъекта пересмотрело их. Если руководство отказывается сделать это, то аудитору следует надлежащим образом модифицировать заключение.6.7. Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным полномочиями
В случаях обязательного аудита аудиторские фирмы обязаны готовить и представлять письменную информацию (отчет) аудитора руководству клиента по результатам проверки. В случае инициативного аудита аудиторские фирмы, как правило, обязаны готовить и представлять клиенту такую письменную информацию, если:
1) договором на осуществление инициативного аудита предусматривается подготовка по итогам аудита заключения аудитора;
2) договором не предусматривается подготовка заключения аудитора, но оговорена подготовка письменной информации.
Аудиторские фирмы могут готовить и передавать в устной или письменной форме по ходу осуществления аудита также промежуточную информацию.
МСА 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями» содержит рекомендации в отношении обмена информацией по вопросам аудита, возникающим в ходе аудита финансовой отчетности, между аудитором и лицами, отвечающими за управление проверяемым субъектом.
В Российской Федерации порядок передачи такой информации ранее регламентировался правилом (стандартом) «Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита», которое действовало до принятия нового федерального правила (стандарта) в апреле 2005 г.
Согласно первоначальному отечественному правилу (стандарту) данные, содержащиеся в информационном письме аудитора, должны приводиться с целью доведения до руководства проверяемого субъекта сведений о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и СВК, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, а также предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и контроля.
В настоящее время действует ФПСАД 22 «Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника».
Не удивительно, что первоначальный вариант отечественного правила (стандарта) претерпел значительные изменения, ведь в нем был установлен более широкий круг вопросов и требований, предъявляемых к аудитору в отношении содержания, формы и порядка подготовки письменной информации (отчета) аудитора руководству (собственникам) экономического субъекта по результатам аудита. Ныне действующий отечественный стандарт приближен как по структуре, так и по содержанию к МСА 260 (табл. 29). Он не содержит рекомендаций относительно формата развернутых документов, перечней таблиц, структур детализированных отчетов, составляемых по результатам аудита.
Таблица 29 Сопоставление структуры стандартов
Рассмотрим кратко содержание МСА 260, следуя за его структурой.
Во введении говорится, что аудитор обязан сообщать лицам, отвечающим за управление экономическим субъектом, информацию по вопросам аудита, имеющим значение для управления и возникающим в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности.
В стандарте подчеркивается, что к подобным вопросам аудита, имеющим значение для управления, относятся только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в процессе аудита. Аудитор не обязан в ходе аудиторской проверки разрабатывать процедуры специально для выявления вопросов, имеющих значение для управления.
В разделе «Соответствующие лица» определено, что аудитору необходимо установить лиц, которые отвечают за управление и которым должна сообщаться информация по вопросам аудита, имеющим значение для управления.
В разделе «Аспекты аудита, представляющий интерес для руководства, которые следует сообщать» дан перечень соответствующих вопросов аудита, в частности:
• общий подход к аудиторской проверке и ее масштабу;
• выбор или изменения значимых принципов и методов учетной политики, способных оказать существенное влияние на финансовую отчетность экономического субъекта;
• неточности, касающиеся событий или условий, которые могут вызвать существенные сомнения в отношении способности экономического субъекта продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность.
Интересно сопоставить перечисленные в МСА 260 аспекты аудита с информацией, которую следует сообщать руководству аудируемого лица и представителям его собственника согласно ФПСАД 22.
В соответствии с п. 11 ФПСАД 22 такая информация, как правило, отражает:
а) общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;
б) выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;
в) возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-нибудь значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);
г) предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;
д) существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;
е) разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в связи с этим информация должна включать пояснение важности этого вопроса и сведения о том, был данный вопрос разрешен или нет;
ж) предполагаемые модификации аудиторского заключения;
з) другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся порядочности руководства аудируемого лица, а также случаи недобросовестных действий руководства);
и) вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита).
Согласно п. 12 ФПСАД 22 аудитор также должен проинформировать надлежащих получателей информации о том, что:
а) сведения, сообщаемые аудитором, включают только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита;
б) аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не направлен на выявление всех вопросов, которые могут представлять интерес для управления аудируемым лицом.
Таким образом, как и в первоначальном варианте отечественного правила (стандарта), в ФПСАД 22 информация для руководства аудируемого лица представлена шире, чем ее трактует МСА 260.
Согласно разделу «Формы сообщения» МСА 260 вопрос формы сообщения (устной или письменной) аудитором информации руководству проверяемого субъекта поставлен в зависимость от таких факторов, как:
• размер, операционная структура, организационно-правовая форма субъекта и процесс сообщения;
• характер, деликатность и важность аудиторских аспектов, представляющих интерес для руководства субъекта;
• договоренности в отношении регулярных встреч или отчетности по аудиторским вопросам, имеющим значение для управления;
• степень поддержания аудитором постоянных контактов и диалога с лицами, отвечающими за управление.
МСА 260 устанавливает обязанность аудитора отражать в рабочих документах сообщенные в устной форме вопросы и любые ответы на эти вопросы. Рабочие документы могут иметь форму копий протоколов обсуждений, проводимых аудитором с лицами, отвечающими за управление.
Раздел «Другие вопросы» МСА 260 устанавливает следующую норму: если аудитор считает необходимым модифицировать аудиторское заключение по финансовой отчетности, то обмен информацией между аудиторами и лицами, отвечающими за управление, не может рассматриваться в качестве подходящей замены этого.
В разделе «Перспективы государственного сектора» указано, что круг вопросов, представляющих интерес для руководства проверяемого субъекта, может быть сравнительно шире, в частности, к нему следует отнести:
• соблюдение законодательных или нормативных требований соответствующих органов;
• адекватность систем учета и контроля;
• экономичность, эффективность и действенность программ, проектов и видов деятельности.
Кроме того, при аудите учреждений государственного сектора информация, сообщаемая аудиторами в письменной форме, может быть обнародована. В связи с этим аудитор должен учитывать то, что сообщаемая им информация может быть распространена среди широкой аудитории, а не только среди лиц, отвечающих за управление предприятием.
Отечественная практика аудита показывает, что аудиторские фирмы оформляют первую страницу информационного письма (отчета) руководству на фирменном бланке либо с угловым штампом аудиторской фирмы. Письменная информация имеет сквозную нумерацию страниц. Письмо оформляется и подписывается аудиторами и иными специалистами, непосредственно проводившими аудит, а при значительном составе группы – руководителем всей группы сотрудников или руководителями отдельных подгрупп.
Как правило, письмо содержит следующие сведения:
• реквизиты аудиторской фирмы и клиента;
• период проверки, дата подписания письма;
• выявленные в ходе аудита существенные нарушения;
• результаты проверки организации-клиента;
• перечень замечаний, указаний на недостатки и их оценку;
• рекомендации по итогам аудита;
• при повторных проверках – оценка и анализ выполнения или исправления предыдущих замечаний.
Письмо руководству клиента готовится на завершающей стадии проверки. По согласованию с руководством может быть подготовлен предварительный вариант письма, в котором аудитор дает указания по внесению исправлений в данные бухгалтерского учета и отчетности. Выполнение таких требований, если они касаются исправлений, имеющих существенный характер, является обязательным условием получения безоговорочно положительного аудиторского заключения.
Руководство клиента может подготовить письменный ответ на предварительный вариант письма аудитора о несогласии с замечаниями. Для окончательного письма эти замечания принимаются аудиторской фирмой в расчет, только если аудиторы сочтут это необходимым.
В окончательном варианте письма необходимо дать оценку и анализ исправлениям, сделанным в порядке выполнения требований аудиторов.
Письмо передается под расписку только лицу, ответственному на основании договора с клиентом. Второй экземпляр остается в распоряжении аудиторской фирмы и приобщается к рабочей документации аудитора. Несогласие клиента с содержанием окончательного варианта не может служить основанием для отказа в получении этого документа. Аудитор в таком случае может переслать письмо по почте или другим образом. В этой ситуации ко второму экземпляру при архивном хранении подшиваются документы, подтверждающие факт почтового отправления либо иного способа передачи.
Рекомендуемая форма письменной информации аудитора
Бланк или угловой штамп аудиторской фирмы
Официальное наименование проверяемой организации Фамилия, имя, отчество и должность руководителя или собственника экономического субъекта